Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 578/07 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 578/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Spółki jawnej [...] z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W motywach wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Sąd wskazał, że decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r., za grudzień 2004 r., styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, listopad 2004 r., luty i marzec 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia, zgodnie z którymi spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i udokumentowania prowadzonej działalności, polegającej m.in. na sprzedaży książek, telefonów komórkowych oraz części i akcesoriów do nich, doładowań elektronicznych, zarówno w zwykłych punktach sprzedaży, jak i wysyłkowo oraz za pośrednictwem portalu internetowego. Organy kontroli skarbowej uznały, że spółka zaniżyła wysokość należnego podatku, a w konsekwencji zaniżono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące oraz zawyżono różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, a zatem koniecznym było określenie tych wielkości prawidłowo i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki podzielił argumenty w nim zawarte i uznał, że zakwestionowana decyzja podlega uchyleniu w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego istotnie uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiadało wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazano bowiem, jakie fakty organ uznał za udowodnione, nie wskazano dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a stan faktyczny w decyzji opisany został w sposób ogólnikowy, nie poddający się weryfikacji. Organ odwoławczy uznał, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem wydanie decyzji w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji naruszałoby art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które będą wymagały zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się jej uchylenia podnosząc naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, gdyby umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału w postępowaniu odwoławczym, mogłaby złożyć nowe dokumenty, które pozwoliłyby organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie spółki brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem w postępowaniu przed organem I instancji zgromadzono bardzo dużo dokumentacji i dowodów, co umożliwiało orzekanie przez organ odwoławczy.

W ramach przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wskazano, że w toku postępowania przed tym Sądem spółka jawna T. została przekształcona w T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i dla jego prawidłowej wykładni koniecznym jest sięgnięcie do innych przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno regulujących postępowanie dowodowe, jak i zasad ogólnych postępowania oraz norm dotyczących postępowania odwoławczego. Wskazując na szereg przepisów Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił uwagę na wymogi, jakim winno odpowiadać prowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe, którego wynik winien następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 omawianej ustawy.

Odnosząc się następnie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Sąd podkreślił, że etap wyjaśnienia okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym nie jest identyczny, jak w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy uwzględnia bowiem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które organ I instancji pominął oraz te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Prowadzone przez niego (samodzielnie, bądź przez organ I instancji i na jego zlecenie) postępowanie dowodowe, obejmujące nowe fakty i dowody, może mieć jednak wyłącznie charakter postępowania uzupełniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej), a zatem może stanowić jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wcale lub w większości (dużej części) dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym wypadku naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy.

Przenosząc rozważania teoretyczne na grunt omawianej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób niezupełny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie odwoływał się bowiem do konkretnych dowodów, wskazując tylko dokumenty jakie badał i ogólne wnioski, nie odnosząc ich jednak do konkretnych transakcji, czynności czy też zapisów w kontrolowanych dokumentach. Ponadto Sąd zaznaczył, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika również, dlaczego organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony i uznał, iż złożenie przez spółkę dalszych dowodów i wyjaśnień sprawy jest zbędne dla wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie został rozpatrzony i oceniony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem znaczna część postępowania dowodowego nie została przeprowadzona w postępowaniu przed tym organem, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że konieczne jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie dowodów, uzupełnienie ich i dokonanie oceny dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiło stronę możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że choć naruszenie polegające na niewezwaniu strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału faktycznie miało miejsce, to nie wpłynęło ono na treść zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki.

Wyrok zaskarżono w całości i stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi skarżących ze względu na uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania pomimo tego, że przed wydaniem decyzji odwoławczej nie udzielił stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji na rzecz nieistniejącej w dacie wydania spółki jawnej, a nie jej następcy prawnego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie wyjście poza granice skargi i stwierdzenie nieważności decyzji pomimo tego, że została ona wydana na rzecz T. spółka jawna, która w dacie wydania decyzji już nie istniała, bowiem uległa przekształceniu w T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o czym świadczył odpis z KRS-u spółki, złożony do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki wraz z pełnomocnictwem;

3) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 lub 5 i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że przekształcenie podatnika w spółkę z o.o. miało miejsce w toku postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy nastąpiło w toku postępowania podatkowego po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy;

4) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 lub 5 i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie wzięcie pod uwagę całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie daty przekształcenia podatnika, będącego spółką jawną w spółkę z o.o., tzn. nie przyjęcie daty poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę na to, że przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była decyzja kasacyjna. A więc decyzja, która nie rodziła żadnego skutku materialnoprawnego dla strony skarżącej. Jest to bardzo istotna okoliczność rzutująca na ocenę trafności zarzutów skargi kasacyjnej. Należy bowiem przypomnieć, że przepisy proceduralne mają na celu zagwarantowanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wychodząc z tego założenia Naczelny Sąd Administracyjny rozważył zarzuty skargi kasacyjnej, które ograniczyły się tylko do przepisów proceduralnych.

Strona skarżąca stara się obciążyć organy podatkowe winą za wydanie decyzji adresowanej do podmiotu przekształconego w międzyczasie ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem akta wskazują na to, że całkowitą winę za ten stan rzeczy ponosi strona skarżąca. To Spółka jawna nie zawiadomiła Dyrektora Izby Skarbowej o przekształceniu w spółkę z o.o. w toku postępowania odwoławczego.

Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest bezzasadny, bowiem postępowanie odwoławcze zostało wszczęte wniesieniem odwołania przez stronę skarżącą i rzeczą tejże strony było zawiadomić organ odwoławczy o przekształceniu.

Strona skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu i to po stronie skarżącej (a nie organu podatkowego) powstały okoliczności, o których powinna zawiadomić organ podatkowy a nie odwrotnie. A już zupełna kpiną ze strony autora skargi kasacyjnej jest zarzut pominięcia tej okoliczności przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarga do tego Sądu wniesiona została przez spółkę jawną, po 11 miesiącach od wpisania spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego. Co więcej, w aktach znajduje się pokwitowanie wpisu od skargi wystawione na spółkę jawną i pismo procesowe spółki jawnej z dnia 14 maja 2007 r, podpisane przez autora skargi kasacyjnej. Oznacza to, że strona skarżąca świadomie wprowadzała w błąd nie tylko organ odwoławczy ale i Wojewódzki Sąd Administracyjny do dnia 28 lipca 2007 r.

Takie metody współudziału w procedowaniu ze strony podatnika nie mogą korzystać z ochrony w postaci uznania, że organy Państwa naruszyły zarzucane skardze kasacyjnej przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej wskazano o żadnym merytorycznym wpływie na wynik sprawy nie może być mowy w sytuacji wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej. Skoro bowiem nie zostały na stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym żadne obowiązki, to brak jest podstaw do uznania, że zarzucane naruszenia procedury mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa znajduje się w punkcie wyjścia, czyli po wszczęciu postępowania podatkowego, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej zawartym w odwołaniu.

Co się zaś tyczy zarzutu nie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej to Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że instytucja stwierdzenia nieważności ma na celu eliminację absurdów prawnych wynikłych ze znajdujących się w treści orzeczenia błędów. Takim błędem jest skierowanie decyzji do osoby trzeciej (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a więc wiążące określenie sytuacji prawnej osoby znajdującej się poza badanym stosunkiem administracyjno-prawnym.

Dotychczasowe orzecznictwo na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i postępowania administracyjnego wskazuje na przypadki, gdy decyzja kierowana jest do organów osoby prawnej zamiast do tej osoby, względnie do pełnomocnika strony zamiast do strony, do osób zmarłych przed wydaniem decyzji. Sytuacje takie muszą wprowadzać istotną konfuzję co do skutków orzeczenia.

Odmienna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jakkolwiek organ odwoławczy, nie wiedząc, że w trakcie postępowania odwoławczego doszło do przekształcenia strony w treści decyzji nie uwzględnił tego, to w wyniku przekształcenia nastąpiła sukcesja generalna i nie ma wątpliwości co do podmiotu będącego stroną postępowania.

Istniejąca sytuacja nie wzbudza zastrzeżeń prawnych, gdyż nie został wykreowany stan rzeczywistej niepewności co do sytuacji prawnej właściwego podmiotu, nakazujący wyeliminowanie jego przyczyny przez stwierdzenie nieważności decyzji. Dlatego ten zarzut strony skarżącej nie może być skuteczny.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.