Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W sytuacji bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego, które występuje w sprawie jako organ podatkowy, a w przypadku którego nie ma organów wyższego stopnia, do którego można byłoby wnieść ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność nie musi być poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w postępowaniu podatkowym środek ten jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. i W. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SAB/Po 2/11 w sprawie ze skargi E. M. i W. M. na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

1. Postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SAB/Po 2/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi E. M. i W. M. (dalej: Skarżący) na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. – (I) odrzucił skargę i (II) zwrócił Skarżącym kwotę 100 zł uiszczoną tytułem wpisu od tejże skargi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 i art. 232 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu stwierdził, że w p.p.s.a. prawo do ochrony sądowej zostało uzależnione od wyczerpania środków kontroli aktów administracyjnych, bez względu na to, czy pozwalają one na merytoryczne rozpoznanie sprawy, czy jedynie służą badaniu legalności takich aktów. W świetle art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zwrot "wyczerpanie środków zaskarżenia" definiuje § 2 cytowanego artykułu, stanowiąc, że należy przez to rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. bądź bezczynność organu w tych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Nadto, zgodnie z art. 52 § 4 w.w. ustawy, w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania.

2.2. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd pierwszej instancji przyjął, że uchybienie terminu w załatwieniu sprawy (rozpatrzenia odwołania) przez organ, jakim jest samorządowe kolegium odwoławcze, jest podstawą do wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Nie przysługuje w takim przypadku środek prawny w postaci ponaglenia (który składany jest do organu wyższego stopnia - art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), gdyż samorządowe kolegia odwoławcze są właśnie organami wyższego stopnia w rozumieniu art. 13 § 3 O.p. Warunkiem jednak wniesienia skargi na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego jest poprzedzenie jej wezwaniem, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. (na potwierdzenie tego poglądu WSA w Poznaniu powołał się na wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt FSK 2142/04, postanowienie NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 934/10, postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I SAB/Gl 13/10, postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II SAB/Wr 73/10).

2.3. Reasumując WSA w Poznaniu stwierdził, że złożenie przez Skarżących skargi nie było poprzedzone wezwaniem SKO do usunięcia naruszenia prawa. Brak możliwości ponaglenia, w trybie opisanym w art. 141 O.p., nie uchylał obowiązku, o którym mowa w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. W konsekwencji, wobec niewyczerpania środków zaskarżenia, nie została spełniona przesłanka dopuszczalności skargi.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

3.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. postanowienia WSA w Poznaniu Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, a polegające na niewłaściwym uznaniu przez WSA w Poznaniu, że warunkiem koniecznym wniesienia skargi na bezczynność organu wyższego stopnia (SKO w K.) jest poprzedzenie jej wezwaniem, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a.; uchybienie to nie tylko mogło mieć, ale miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy - "...w sprawie doszło bez wątpienia do błędnego odrzucenia skargi, czyli naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zamiast do jej rozpoznania i uwzględnienia, czyli zastosowania art. 149 p.p.s.a. i zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu"; (II) przepisu prawa materialnego, tj.: art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), polegające, jeśli nie na zamknięciu drogi, to z pewnością na ograniczeniu prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia przez niezawisły sąd jej sprawy przy ewidentnym sporze w doktrynie.

Opierając się na w.w. zarzutach Skarżący wnieśli o (1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie na rzecz Skarżących niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 460 zł (wynagrodzenia radcy prawnego: 3 x stawka minimalna = 360 zł, opłaty sądowej - wpisu od skargi kasacyjnej 100 zł). Zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego Naczelny Sąd Administracyjny powinien, w ocenie Skarżących, wziąć pod uwagę duży wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, która okazała się być dość zawiłą ("...spór w doktrynie jest ewidentny").

3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdzili, że WSA w Poznaniu niewątpliwie popełnił błąd uznając, iż warunkiem koniecznym wniesienia skargi na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego jest poprzedzenie jej wezwaniem, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Zaprezentowane przez WSA w Poznaniu stanowisko jest odosobnione i odbiega od dotychczasowej, ugruntowanej linii orzeczniczej (na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali orzeczenia NSA o sygn. akt: I OSK 601/05, I OSK 1751/07, I OSK 262/08, I OSK 462/10, I OSK 646/10, I OSK 757/10). W ocenie Skarżących, w sądownictwie administracyjnym jednolitość orzecznictwa ma dużo większe znaczenie niż w sądownictwie powszechnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Ponadto, zdaniem Skarżących, przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. w żaden sposób nie odnosi się do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżący stwierdzili, że określone w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP prawo do sądu, należy do jednych z podstawowych praw jednostki i stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w swym orzecznictwie, że na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia, a mianowicie: (a) prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury), (b) prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej (zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności) oraz (c) prawo do wyroku sądowego (prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na poparcie swojego poglądu Skarżący powołali wyrok TK z dnia 7 września 2004 r., sygn. P 4/04 (OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 81). Z norm wyrażonych w art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że stosując wykładnię przepisów ustawy zgodną z konstytucją, należy je interpretować w taki sposób, aby nikomu nie zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący stwierdzili, że postępowanie Sądu pierwszej instancji, który odrzucił skargi ze względu na wadliwą ocenę, że brak możliwości ponaglenia, w trybie opisanym w art. 141 O.p. nie uchyla obowiązku, o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a., należy uznać za nietrafne i ograniczające prawo strony do merytorycznego rozpatrzenia przez niezawisły sąd jej spraw.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie Skarżący podnoszą w niej, że przy rozpoznawaniu dopuszczalności ich skargi WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 52 § 3 p.p.s.a., której następstwem było przyjęcie, że w przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego w sprawach podatkowych skarga do sądu administracyjnego powinna być poprzedzona wcześniejszym wezwaniem w.w. organu do usunięcia naruszania prawa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył prawa procesowe poprzez zastosowanie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w sytuacji, gdy prawidłowym było dopuszczenie w.w. skargi do merytorycznego rozpoznania.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowa dla prawidłowej oceny rozpoznawanej sprawy kwestia prawa dotyczy wykładni art. 52 § 3 p.p.s.a. W świetle § 1 w.w. przepisu warunkiem dopuszczalności skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Dotyczy to także skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Uzależnienie mocą art. 52 p.p.s.a. uruchomienia drogi postępowania sądowoadministracyjnego od wyczerpania środków zaskarżenia ma jednak miejsce jedynie wówczas, gdy takie środki przysługują, czy to na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego, czy to przepisów szczególnych, czy też p.p.s.a.

Wykładnia językowa art. 52 § 3 p.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów. Uwagi te dotyczą także art. 52 § 4 w.w. ustawy. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 p.p.s.a. mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. Mając na względzie jasną różnicę znaczeniową, widoczną na gruncie języka potocznego, nie można przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w § 4 w.w. przepisu, jest tożsame z pojęciem "bezczynności". W przypadku, gdy ustawodawca uzależnia zaskarżenie bezczynności od wniesienia środka zaskarżenia, czyni to w sposób wyraźny np. w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.), art. 101a ust. 1 w związku z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 8 czerwca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Wykładania językowa skłania zatem do zaaprobowania poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. wyrokach, na które powołują się Skarżący w skardze kasacyjnej (por. pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia). Jednakże rekonstruując normę prawną z w.w. przepisu p.p.s.a. należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Pogląd ten został także zaaprobowany w wyrokach NSA: z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 115/10 i II FSK 116/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.3. Wyżej przestawioną konkluzję z wykładni językowej art. 52 p.p.s.a. potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 3 § 2 p.p.s.a., do którego fragmentów odsyła art. 52 § 3 w.w. ustawy, ustawodawca jednoznacznie odróżnia trzy, istotne dla prowadzonych rozważań, kategorie: (1) akty i (2) czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, oraz (3) bezczynność organów, o której mowa w pkt 8 tegoż przepisu. Skoro zatem w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozróżnione są w.w. kategorie jako odrębne, to nie można przyjąć, że na gruncie art. 52 p.p.s.a. ustawodawca bez wyraźnej, literalnej dyspozycji, zaczął utożsamiać z sobą kategorię aktów lub czynów z kategorią bezczynności organów. Takie rozumowanie sprzeciwia się zasadzie konsekwencji terminologicznej, w myśl której tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (por. L. Morawski, op. cit., s. 119 i n.). Ustalone na gruncie art. 3 § 2 p.p.s.a. znaczenie pojęć "akt" i "czynność" nie może zatem odbiegać od znaczenia, które można przyjąć przy wykładni art. 52 p.p.s.a. Nie można zatem zaaprobować poglądu, że zakres znaczeniowy jednego z w.w. pojęć na gruncie art. 52 p.p.s.a. obejmuje także bezczynność organów administracyjnych.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe konstatacje wzmacnia wykładnia systemowa zewnętrzna. Zasadnie Skarżący powołują się w skardze kasacyjnej na zasadę wykładni prawa w zgodzie z konstytucją. Wyrażona w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP demokratyczna wartość, którą jest możliwość bycia wysłuchanym przez bezstronny i niezawisły sąd, wymaga uwzględnienia przy ocenie środków prawnych inicjujących postępowanie sądowe wymogu przyjęcia takiej wykładni prawa proceduralnego, która w najszerszy sposób otwiera obywatelom drogę sądową. Tym samym zasadne jest przyjęcie takiego rozumienia prawa, które w konsekwencji doprowadzi nie tylko do formalnej oceny środka zaskarżenia, która także realizuje konstytucyjne prawo do sądu, ale także umożliwi bardziej wnikliwe zbadanie sytuacji skarżącego, tj. przejście do etapu oceny merytorycznej. Uwzględniając w.w. zasadę wykładni prawa należy więc stwierdzić, że na podstawie art. 52 p.p.s.a. nie można wywieść obowiązku uprzedniego wezwania organu będącego w stanie bezczynności do usunięcia naruszania prawa.

4.4. Wykłada funkcjonalna prowadzi do zbieżnych wniosków, jak wyżej przestawiono, bowiem zarówno na płaszczyźnie języka potocznego, jak i języka prawnego, przyjęcie, że pojęcie "aktu" lub "czynu" może określać stan bezczynności jest rozumowaniem prowadzącym ad absurdum. W p.p.s.a. ustawodawca nie zawarł definicji legalnej, w myśl której bezczynność organów jest określana także przez pojęcie "aktu" lub pojęcie "czynu" jako specyficzna sytuacja "braku aktu" lub "braku czynu". W związku z tym nie można racjonalnie twierdzić, że pojęcia o charakterze pozytywnym, tj. wyrażające, że coś jest lub nastąpiło, jednocześnie wyrażają brak czegoś – jego nieistnienie – lub nienastąpienie. Uwzględniając zatem dyrektywę wykładni prawa, którą jest zakaz wykładnia prowadzącej do absurdu (por. L. Morawski, op. cit., s. 170 i n.), nie można zaaprobować rozumowania, które stało się podstawą zaskarżonego postanowienia WSA w Poznaniu.

4.5. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożyli skargę do WSA w Poznaniu na bezczynność SKO, które występuje w roli organu podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania podatkowego, to nie miał w niej zastosowanie art. 37 § 1 K.p.a., w myśl którego wniesienie do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania będzie dopuszczalne po złożeniu zażalenia, a w wypadku braku organu wyższego stopnia - po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w postępowaniu uregulowanym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) wniesienie skargi na bezczynność jest dopuszczalne po wyczerpaniu środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, uwagi do art. 52 p.p.s.a. dostępne w bazie elektronicznej Lex 2011).

W myśl art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: (1) organu podatkowego wyższego stopnia; (2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Obowiązek wykorzystania środka prawnego w postaci ponaglenia nie dotyczy bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego i ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ponieważ w ich przypadku nie ma organów wyższego stopnia, do którego można byłoby wnieść stosowne ponaglenie (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, "Państwo i Prawo", 2011, nr 6, s. 40; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 162).

4.6. Uwzględniając specyfikę kontrolowanego przez WSA w Poznaniu postępowania przed organami administracyjnymi oraz w.w. wykładnię przepisów p.p.s.a., należy reasumując stwierdzić, że w przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego, które występuje w sprawie jako organ podatkowy, skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność nie musi być poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w postępowaniu podatkowym środek ten jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Pogląd taki został już zaaprobowany przez doktrynę przy badaniu wpływu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., Nr 6, poz. 18). na instytucję skargi na bezczynność organu i skargi na przewlekłość postępowania administracyjnego. Zmiany proceduralne wprowadzone w.w. nowelizacją nie objęły art. 141 O.p., do którego nie wprowadzono obowiązku wezwania organu, nad którym nie ma ustanowionego organu wyższej instancji do usunięcia naruszenia prawa przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego. Taką zamianę normatywną ustawodawca przeprowadził jedynie wobec art. 37 § 1 K.p.a. Stąd, wobec brzmienia art. 52 § 3 p.p.s.a., należy przyjąć, że skargę na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wnosi się do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego ich wzywania do usunięcia naruszenia prawa (por. Z. Kmieciak, op. cit., s. 40). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni w.w. prawidłową wykładnię prawa i płynące z niej skutki procesowe.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w pełni podzielić drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem – jak wyżej już stwierdzono – ocena skargi Skarżących pod względem jej dopuszczalności, a zatem ocena formalna, także realizowała prawo do sądu. Nie można przyjąć, że samo badanie strony formalnej środków prawnych wnoszonych do sądów administracyjnych jest barierą dla uprawnienia obywateli wyrażonego przez art. 45 ust.1 Konstytucji RP. Analiza taka służy ocenie, czy dany środek prawny spełnia wymogi prawa, jest zatem konieczne dla realizacji zasady praworządności, którą wyraża art. 2 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie zasadne natomiast było przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasady wykładni prawa w zgodzie z konstytucją, co wskazano w pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia. Kwestia ta dotyczyła jednak zasadności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, nie może więc przesądzić o zasadności drugiego.

4.8. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji.

4.9. Odnosząc się do wniosku Skarżących o zasądzenie kosztów postępowania, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zasądza koszty postępowania jedynie w wypadku orzeczeń kończących postępowanie w danej instancji, które są wymienione w w.w. przepisie, tj. o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. W przepisach tych mowa jest wyłącznie o skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie od jego postanowienia. Wątpliwości w tej materii rozwiała uchwala składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w myśl której art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (por. publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji i dopuszczeniu skargi Skarżących do merytorycznego rozpoznania, będą oni mogli dochodzić zwrotu kosztów w postępowaniu przed WSA w Poznaniu.