Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 11 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędziowie Sędzia NSA Barbara Hnatiuk, Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowa we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane.

Zaskarżoną decyzją została częściowo zmieniona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą została określona przez organ pierwszej instancji wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] i zaległość w kwocie [...]. Organ I Instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] na co składały się [...] ( pomniejszone o [...] amortyzacji) na adaptację lokalu przy ul. S. we W. (na prowadzenie salonu gier i biura Spółki) i [...] na adaptację lokalu przy ul. D. [...] w L. (na prowadzenie salonu gier). Ponadto nie uwzględnił kosztów amortyzacji nie przejętych do użytkowania mebli w obiekcie w K. w kwocie [...]. Zakwestionował również wydatek w kwocie [...] za badania homologacyjne i środowiskowe zakupionych automatów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w części decyzji I Instancji. Jego zdaniem, z zawartej z firmą A umowy najmu wynika, że Spółka jako najemca zobowiązała się do wykonania prac remontowych na własny koszt. Były one niezbędne dla osiągnięcia przychodów gdyż lokal wymagał remontu aby mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Remont był wykonywany systemem gospodarczym. Wydatki w kwocie [...] dotyczą zakupionych materiałów budowlanych oraz części składowych instalacyjnych, których jednostkowa wartość nie przekraczała [...]. Można je więc zakwalifikować do wydatków remontowo-konserwacyjnych, gdyż zostały poniesione na odbudowanie środka trwałego oraz na wymianę zużytych jego części np. drzwi, parapetów, muszli dla gości i personelu. Zdaniem Spółki nie były to wydatki na adaptację lub modernizację lokalu, ale był to remont niezbędny aby lokal mógł być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podobnie, zdaniem Podatnika za remont należało uznać prace wykonane systemem gospodarczym w lokalu w L., wynajętym od PKP W. Wykazane z tego tytułu koszty w kwocie [...], dotyczą zakupu materiałów o niskiej wartości jednostkowej-przykładowo, ścianki działowe o lekkiej konstrukcji z płyt gipsowo-kartonowych, które kosztowały po [...] za sztukę- nie mogących stanowić środka trwałego ani zwiększać wartości lokalu jako środka trwałego. Wymiana instalacji elektrycznej tj. starych kabli, gniazdek, puszek, a także wymiana muszli i niewielkiej ilości kafli, także nie stanowiły modernizacji. Tak samo wymiana czterech skrzydeł drzwiowych oraz parapetów, czy położenie wykładziny dywanowej o wartości [...] i o żywotności półrocznej.

Spółka uważa też, że system alarmowy i nadajnik radiowy wartości [...] oraz alarm DSC o wartości [...] nie stanowią części składowej lokalu, a zatem nie zwiększają wartości środka trwałego. Bary natomiast zostały urządzone z przeróbki starych, przeniesionych z lokalu przy ul. P. Zakup materiałów dotyczył tylko części do ich montażu.

Ponadto spółka zakwestionowała ustalenia odnośnie kosztów badań homologacyjnych i środowiskowych.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa częściowo - w części dotyczącej kosztów badań homologacyjnych - uznała jego zasadność i zmieniła decyzję organu I instancji.

W pozostałej części - szczególnie co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na adaptację lokali Izba podtrzymał stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba wywodziła, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Wobec tego to na podatniku spoczywał ciężar zgromadzenia dowodów świadczących, że podjęte w lokalu przy ul. S. [...] we W. działania miały charakter remontowy, bowiem to on z tego faktu wywodził korzystne dla siebie skutki prawne przenosząc poniesione nakłady bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów 2000 r.. Podatnik, wezwany 12.09.2001 r., do przedłożenia dodatkowych dokumentów określających stan techniczny obiektu przy S. [...] we W. przed wynajęciem i dokumentacji wykonanych w nim prac nie przedstawił żądanych nowych dowodów określających bliżej ten stan.

Dalej Izba wywodzi, że salon gier to miejsce o specyficznym charakterze, wymagające swobodnego dostępu nie tylko do wielu źródeł zasilania w prąd, ale również ze względu na swój publiczny charakter, wymagające spełnienia wymogów sanitarnych i estetycznych, a także zapewnienia bezpieczeństwa ludzi, środków i sprzętu, wykraczającego poza normalne potrzeby lokalu biurowego.

Izba Skarbowa uwzględniając zakres, a przede wszystkim charakter prac w lokalu przy ul. S. [...] we W., które udało się ustalić, polegających na wykonaniu dodatkowych ścianek działowych, instalacji elektrycznej dla zwiększonej znacznie liczby przewidzianych odbiorników - automatów do gier, na wstawieniu nowych drzwi i ościeżnic, na zainstalowaniu barów, instalacji alarmowej i radiowej w celu zabezpieczenia obiektu, a także toalet, w tym dodatkowych dla gości i personelu stwierdziła, że w ich efekcie przystosowano obiekt do nowej funkcji, której jeszcze nie pełnił, czyli wykonano prace adaptacyjno-modernizacyjne. Izba wywodziła, że za inwestycje w obcych środkach trwałych uznać należy "działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego". Wobec tego stwierdziła, że nakłady poniesione na adaptację i modernizację lokalu przy ul. S. [...] we W. są inwestycjami w obcym środku trwałym. Podlegają wobec tego, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych,(Dz U z 1993 nr 106 poz. 482 z późn. zm.) amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodów są więc odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, czyli w tym przypadku w 2000 r. [...].

Dalej Izba wywodziła, że o wyłączeniu określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie decyduje w zasadzie wysokość poszczególnych wydatków w ich wymiarze finansowym, lecz ich fizyczny sumaryczny skutek, tj. adaptacja i modernizacja lokalu, wymagana zmienionym przeznaczeniem. Izba nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika że wyodrębnieniu z inwestycji w obcym środku trwałym podlegałby system alarmowy i nadajnik radiowy o wartości [...] oraz alarm DSC o wartości [...], czy też bary przeinstalowane z innego salonu, wywodząc, że specyfika inwestycji w obcy środek trwały, nie pozwala na rozdział ich, nie tylko ze względu na integralność tych elementów dla osiągnięcia celu, ale również spójność momentu przyjęcia ich jako całości do używania.

Identycznie Izba zakwalifikowała wydatki na adaptację lokalu przy ul. D. [...] w L. Ustaliła, że ramach prac adaptacyjnych wykonano ścianki działowe, instalację elektryczną, toalety, wstawiono drzwi i położono wykładzinę, na ogólną kwotę [...]. Także w tym przypadku, dokonane przez Spółkę nakłady pracy własnej, finansowe i materialne, niezbędne dla podjęcia w nim działalności salonu gier, należało uznać za inwestycje w obcym środku trwałym.

W związku z tym, że prace w lokalu przy ul. D. [...] nie zostały zakończone w 2000 r. jako inwestycje w obcym środku trwałym, nie oddane do użytkowania, nie stanowią, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztu uzyskania przychodu tego roku.

Podatnik zaskarżył decyzję w części dotyczącej nie uwzględnionych w niej kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] tj. dot. wartości remontów w lokalach w L. i we W. Według Skarżącego niewielkie wartości i ilości wykazanych w fakturach zakupu materiałów nie wskazują na to, aby ich zużycie mogło stanowić zwiększenie wartości środka trwałego. Zdaniem Skarżącego, były to bieżące remonty, konieczne aby lokale mogły być użytkowane. Podatnik uważa, że ocena Inspektora była dowolna, a przedłożone dowody i wyjaśnienia przemawiają za pracami remontowymi. W szczególności pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana parapetów okiennych, drzwi, postawienie dwóch ścianek lekkiej konstrukcji, które mogą być w każdej chwili usunięte, położenie wykładziny o żywotności półrocznej, wymiana zużytych kafelków nie może w sumie stanowić unowocześnienia środka trwałego i podnieść jego wartości.

Jeśli chodzi o system alarmowy i nadajnik radiowy wartości [...] oraz alarm DSC o wartości [...], to nie stanowią one części składowej lokalu, nie są trwale związane z budynkiem -jest to rzecz ruchoma, zaś sama w sobie nie stanowiąca także środka trwałego.

Bezzasadne również jest też potraktowanie dwóch barów przeniesionych z poprzedniego lokalu i zainstalowanych w lokalu przy ul. S. jako części składowej budynku. Bary te stanowią rzecz ruchomą - mebel, który może być w każdej chwili usunięty i nie stanowiącą żadnej wartości dla wynajmującego, ani nie podnoszącą wartości lokalu. Koszty uzyskania przychodów stanowią materiały zużyte na montaż barów.

Co do stanowiska Izby, że dowody przedłożone w niniejszej sprawie nie mogą w żaden sposób rozstrzygać o typie wykonanych prac, zdaniem podatnika nic nie stało na przeszkodzie, aby spowodować wydanie opinii przez rzeczoznawcę.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe wywody.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jaki charakter miały przeprowadzone przez podatnika w wynajmowanych lokalach prace i w jakim stopniu zakupione materiały i urządzenia zostały w sposób trwały powiązane z wynajmowanym lokalem. Organy nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń strony, iż niektóre elementy nie stanową składowej części lokalu, a jedynie podlegające demontażowi wyposażenie. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy skarbowe ograniczyły się do zbadania dokumentów i zapisów księgowych, nie dokonały natomiast żadnych czynności-takich jak choćby oględziny- zmierzających do zweryfikowania zakresu przeprowadzonych prac i charakteru zamontowanych urządzeń.

Ale nawet na tle dotąd zebranych dowodów trafność zakwalifikowania całości

spornych wydatków jako wydatków na przebudowę lokalu budzi poważne zastrzeżenia, nie znajduje ono bowiem usprawiedliwienia w wyliczeniu wykonanych prac. Miały to być roboty o zróżnicowanym charakterze i wykonywane w różnych częściach lokalu. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.05.1998 ( sygn. akt I Sa/Gd 1151/97), że ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem, poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części budynku, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp..

Sąd podziela wprawdzie co do zasady pogląd organów skarbowych, że sama zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego obiektu wskazuje, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do nowego sposobu wykorzystania, a wydatki takie należy potraktować jako poniesione przebudowę, adaptację lub modernizację pomieszczenia, stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Część jednak prac wykonanych w tym obiekcie może być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione bieżącą konserwację należy zakwalifikować w całości jako koszt uzyskania przychodów. Wobec tego, także wypadku prac przeprowadzonych przez najemcę, zmierzających do dostosowania wynajętego lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, jaką zamierza w nim prowadzić, część wydatków może być potraktowana jako inwestycja w obcych i trwałych, a część jako wydatki na remont czy bieżącą konserwację". ( Wyrok NSA z 10.09.1998 sygn. akt S.A./Sz 2166/97).

Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka

trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ( wyrok NSA z 14.01.1998 sygn. akt Sa/Sz 119/97)

To samo - zdaniem sądu- dotyczyć będzie wydatków na wyposażenie lokalu. Przedmioty takie - meble, urządzenia-jeśli zaś można je określić jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, stanową samodzielny środek trwały. W takim wypadku nie mogą być uznane za część składową lokalu, gdyż zgodnie z art. 47 § 2 Kc częścią składową jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Elementy takie mogą być natomiast uznane za części peryferyjne w rozumieniu art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo bowiem braku legalnej definicji w doktrynie przyjmuje się, że częścią peryferyjną jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kc- to znaczy rzecz odrębna od rzeczy głównej, lecz pozostająca z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania, mająca charakter pomocniczy ( środki trwałe oram wartości niematerialne i prawne 2001 J. Zubrzycki, M Grzybowska, M Wieczorek-Fonia Oficyna Wydawnicza UNIMEX). W takim wypadku za wydatek na ulepszenie środka trwałego (inwestycję w obcym środku trwałym) można uznać wydatki na zakup urządzeń których jednostkowa wartość przekraczała 3 500 zł.

Ponieważ skarżący twierdzi, że taki charakter miały zakupione urządzenia alarmowe i zamontowane bary- konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, w takim zakresie, aby pozwalało ono prawidłowo zakwalifikować poniesione wydatki w świetle wyżej powołanych przepisów.

Reasumując na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.