Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2009 r. K. S.A. (dalej powoływana jako Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Skarżąca wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, zwroty towarów oraz pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Skarżącą (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Skarżącej).

Nawet w sytuacji, gdy Skarżąca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Skarżącą analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług).

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Skarżąca nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku sygn. akt. U 6/06 oraz na liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których wynika, że obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę proporcjonalności i neutralności.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcą podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") Bez znaczenia pozostaje fakt, iż uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione.

Ponadto organ wskazał, iż konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika z faktu, iż to Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem to na Skarżącej - w ocenie organu - spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W odniesieniu do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) organ uznał, iż zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o VAT, zatem nie można - zdaniem organu - wyroków ETS traktować jako wykładni prawa krajowego.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c w związku z art. 29 u.p.t.u., naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, a także przepisów postępowania, obejmujących art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz ETS oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

5. Nie podzielając powyższego stanowiska, Skarżąca wniosła skargę to tutejszego Sądu zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez

a) naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

b) naruszenie art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, polegające na dokonaniu niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkujące uznaniem (wbrew gramatycznemu brzmieniu art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT), iż w celu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego Skarżąca musi posiadać potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi;

c) naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [ Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997 r.; dalej: "TWE"] poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania to jest :

a) art. 14e 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w związku z art. 121 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższych względów, Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

W niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym art. 29 ustęp 4a i 4c u.p.t.u., a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

8. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769).

9. Zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

10. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Rozważyć natomiast należy, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

11. Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności.

Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

W sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94, ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika ( A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s s. 233).

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. (por. m.in. cytowany wyżej wyrok ETS sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s. 211, 232).

12. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Podkreślić również należy, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że ma ona możliwość udokumentowania obniżenia obrotu stosownymi dokumentami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Sąd uznaje więc za uzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym.

13. Sąd nie uznaje natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia przez organ art. 29 ustęp 4b pkt 2. Zgodnie z powyższym przepisem, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. W powyższym przepisie używane są określenia "podatnik" oraz "nabywca, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż". Pierwsze z tych pojęć oznacza podmiot, dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT drugie podmiot, który nabywa od podatnika określone towary lub usługi. Odmienność zakresów powyższych pojęć powoduje, że nie można używać ich zamiennie.

Wykładnia powyższego przepisu zgodna ze stanowiskiem Skarżącej byłaby możliwa, gdyby przepis ten miał następujące brzmienie : warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec podatników (podkreślenie Sądu), na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy". Przy obecnym brzmieniu powyższego przepisu nie można wywodzić, że podatnik, który jest jednocześnie nabywcą wymienionych rodzajów energii i usług zwolniony jest z obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej.

13. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art.14e§ 1 i 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, Minister Finansów może zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowości, natomiast postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło wydania interpretacji indywidualnej. Nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych czy też Trybunału Konstytucyjnego w toku postępowanie może natomiast stanowić naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ustosunkował się jedynie do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt. U 6/06, w którym uznano że przepis § 16 ust. 4 zdanie 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zmianami) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury sprzeczny jest z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji.

Z uzasadnienia wyroku nie można jednak wywieść, jak twierdzi Skarżący, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten sprzeczny był z ustawodawstwem unijnym. Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

W świetle powyższego nie jest możliwe zarzucenie organowi, że wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14a Ordynacji podatkowej nie uwzględniając przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego czy też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie ustosunkował się do przywołanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Powołanie przez stronę powyższych wyroków i, co więcej, zacytowanie odpowiednich fragmentów wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w orzeczeniach traktuje jako własną. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w razie nie podzielenia stanowiska zawartego w powyższych orzeczeniach, w tym przypadku w zakresie naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, winien się do tychże argumentów odnieść. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14. Sąd wskazuje również, że do wniosku o udzielenie interpretacji nie został dołączony dokument potwierdzający uprawnienie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. Brak ten nie został dostrzeżony przez Ministra Finansów.

Z uwagi na fakt, że w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Skarżąca dołączyła odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że osoby, które w dniu 19 lutego 2009 roku udzieliły pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi w związku z wystąpieniem o interpretację indywidualną w zakresie przepisów podatku od towarów i usług upoważnione były do reprezentowania Spółki, Sąd nie uznał powyższego uchybienia organu podatkowego za istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

15. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku i do pominięcia przy ponownym wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

16. Wobec opisanych wyżej naruszeń prawa, pomimo nie podzielenia wszystkich zarzutów podniesionych skardze, Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.