Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Gminy K. (dalej powoływana także jako "Gmina", "skarżąca") z [...] stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegających na budowie lub przebudowie dróg. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym [...] marca 2022 r. (wpływ [...] marca 2022 r.).

2. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

Ponadto Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego. Mając powyższe na uwadze, Gmina w przeszłości realizowała, obecnie realizuje i w przyszłości planuje realizować inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej. Gmina prowadzi zarówno działalność gospodarczą - opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z zadaniami nakładanymi na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto Gmina wykonuje również działania podlegające regulacjom podatku od towarów i usług - prowadzone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od opodatkowania lub rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Inwestycje drogowe są zatem wykorzystywane przez Gminę celem realizacji działalności mieszanej, tzn. wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej), zwolnionych (takich jak sprzedaż nieruchomości zabudowanych, czy wynajem lokali mieszkalnych), a także niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jest to wydatek ogólny, który związany jest z całością działań Gminy.

Z jednej strony, jak zostało powyżej wskazane, realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy. Celem takich operacji jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i przez nią są zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Niezależnie od powyższego, nie można rozpatrywać realizowanych inwestycji drogowych w oderwaniu od sprzedaży opodatkowanej. Drogi i powiązana z nimi infrastruktura komunikacyjna są podstawowym rodzajem inwestycji Gminy - niezbędnym do jej dalszego rozwoju. Rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych. Wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy - także te przypisane do działalności opodatkowanej. Dodatkowo poprzez inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy. Ponadto niejednokrotnie w pasie drogowym znajduje się infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, która służy do działalności opodatkowanej. Gmina wskazała, że wszelkie faktury otrzymywane w związku z realizacją inwestycji były i będą wystawiane na Gminę, a ponoszone wydatki będą służyły działalności mieszanej, czyli wskazanej powyżej: działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

3. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999 ze zm., dalej jako "rozporządzenie")), a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

4. Gmina zaprezentowała własne stanowisko, wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS" "organ") uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie organu przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ zauważył, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. DKIS wskazał, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DKIS wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dodał, że będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS wskazał, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. W ocenie DKIS nie daje natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Organ wyraził stanowisko, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, DKIS miał na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że pomimo, iż jak podaje Gmina, rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych; wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy; zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, a znajdująca się niejednokrotnie w pasie drogowym infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, służy do działalności opodatkowanej, to budowa dróg gminnych nadal odbywa się w ramach władztwa publicznego Gminy na podstawie przepisów prawa, tj. u.s.g., ustawy o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie dróg ze środków publicznych. W ocenie DKIS wybudowanie drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Organ ocenił, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane nawet częściowo z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, według DKIS nie można upatrywać w tym, że poprzez inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy.

6. Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Gmina. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że fakt udostępniania nieodpłatnie infrastruktury drogowej wskazuje, iż budowa/przebudowa dróg wpisuje się wyłącznie w ramy realizacji zadań własnych (publicznych), bez związku z działalnością gospodarczą Gminy wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, co z kolei miało bezpośredni wpływ na stanowisko organu o braku możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, podczas gdy skarżąca we wniosku o interpretację jednoznacznie wykazała istnienie związku pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę/przebudowę dróg z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który to związek - w ocenie skarżącej - jest wystarczający do uznania, że realizując inwestycję, skarżąca działa również w charakterze podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą oceną co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nabywane przez Gminę towary i usługi związane z realizacją inwestycji powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ, iż Gminie nie będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny w części zostać przypisane do działalności gospodarczej skarżącej, przez co przysługuje jej prawo do odliczenia części naliczonego podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że inwestycje drogowe są wykorzystywane przez Gminę celem realizacji działalności mieszanej, tzn. zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (np. sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej), zwolnionych z VAT (takich jak sprzedaż nieruchomości zabudowanych czy wynajem lokali mieszkalnych), a także niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji stanowią wydatki ogólne związane z całością działań Gminy.

Według autora skargi realizacja inwestycji stanowi z jednej strony zadanie własne Gminy - ma ona bowiem na celu poprawę warunków życia oraz zaspokojenie potrzeb lokalnej społeczności. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, stanowią własność Gminy i są przez nią zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Niezależnie od powyższego, realizowanych inwestycji nie można, zdaniem Gminy, rozpatrywać w oderwaniu od sprzedaży opodatkowanej. Autor skargi argumentował, że drogi i powiązana z nimi infrastruktura komunikacyjna są podstawowym rodzajem inwestycji Gminy, niezbędnym do jej dalszego rozwoju. Rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych. Wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy - także te przypisane do działalności opodatkowanej. W ocenie Gminy, poprzez realizację inwestycji zwiększa się atrakcyjność nieruchomości gminnych wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży bądź dzierżawy. Ponadto, niejednokrotnie w pasie drogowym znajduje się infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, która służy wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Spór w rozpoznawanej sprawie, w świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną, a także podniesionych w skardze zarzutów, sprowadza się do oceny czy realizując inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej, Gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czy też jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne poprzez działania o władczym charakterze.

5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako: "dyrektywa VAT").

6. Z wypowiedzi skarżącej, jak i DKIS wynika zasadny pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, funkcjonują na gruncie u.p.t.u. zarówno jako podatnicy VAT (w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i organy władzy publicznej. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1365/18 i powołane tam orzecznictwo, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie nie jest kwestionowane przez strony, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.).

7. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16 i powołane tam orzecznictwo).

8. W ocenie sądu budowa dróg publicznych stanowi zespół działań o charakterze władczym. W orzecznictwie podkreśla się zasadnie, że budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. u.s.g., o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych i realizacja tych zadań statutowych nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) w zakresie budowy dróg gminnych, działa w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług. Podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Nabywca działki budowlanej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi gmina realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem przez gminę sprzedaży nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych, wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20 i powołane tam orzecznictwo).

9. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy VAT, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Pomiędzy zakupami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1047/17).

10. Podzielić należy ocenę organu, że w rozpoznawanej sprawie, w okolicznościach ujętych w stanie faktycznym wniosku Gminy, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowych nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Nie można go upatrywać w tym, że z dróg będą korzystali pracownicy gminy, zwiększy się potencjalnie atrakcyjność działek czy też, że budowana infrastruktura techniczna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Jak zauważył DKIS, wybudowana przez Gminę infrastruktura nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Gmina nie zobrazowała zatem w ramach wniosku choćby pośredniego związku przyczynowo-skutkowego z czynnościami opodatkowanymi. Należy uznać, że działania opisane przez Gminę nie wykazują komercyjnego charakteru (nie stanowią działalności gospodarczej), lecz służą jedynie celom publicznym.

11. Należy również stwierdzić, mając na uwadze treść art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, że wykluczenie Gminy z kategorii podatników w zakresie opisanych we wniosku działań nie będzie prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W szczególności należy zauważyć, że działania te mogą podnieść atrakcyjność nie tylko działek Gminy, ale też działek innych podmiotów. W świetle wskazań stanu faktycznego nie można uznać, by działania te miały służyć wyłącznie Gminie. Z zasady budowa dróg publicznych, z których każdy może nieodpłatnie korzystać, służy całej wspólnocie samorządowej, a nie jedynie Gminie jako jednostce mogącej prowadzić działalność gospodarczą.

12. Nie doszło zatem do naruszenia podniesionych w zarzutach skargi przepisów u.p.t.u.

13. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.