Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 229/15 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-409/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-409/14/MK, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "H." sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 229/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "H." sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 10 września 2014 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją wydarzenia promocyjnego - mini targów.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem opakowań szklanych. Specjalizuje się w produkcji wysokojakościowych opakowań ze szkła bezbarwnego oraz barwionego, a od września 2013 r. również szkła opalowego. Działając z zamiarem poszerzenia rynków zbytu oraz wypromowania nowej kategorii wyrobów - opakowań szklanych wykonanych za szkła opalowego, Spółka zorganizowała w dniu 29 sierpnia 2014 r. wraz z dwoma innymi spółkami z grupy mającymi siedzibę w D., wydarzenie promocyjne w postaci mini targów. Celem mini targów było zaprezentowanie przez każdą ze spółek jej produktów oraz oferty dla klientów, tj. produkcji szkła, w tym - opalowego (Spółka), produkcji opakowań plastikowych (P. sp. z o.o.) oraz usług zdobienia szkła i plastiku (D. sp. z o.o.).

Program mini targów obejmował: rejestrację uczestników w siedzibie Spółki, przywitanie uczestników, prezentację i zwiedzanie Spółki, poczęstunek, przejazd autokarami do spółek - P. i D., zwiedzanie tych spółek, przejazd do hotelu i poczęstunek, kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o organizujących konferencję spółkach oraz ich produktach, a także podsumowanie targów.

Na mini targi zaproszeni zostali obecni kontrahenci Spółki oraz potencjalni nowi kontrahenci. Wśród osób zaproszonych znalazły się także osoby reprezentujące przedsiębiorców działających jako przedstawiciele handlowi na terytorium innych państw (np. Włochy, Rosja, itd.), pośredniczący w sprzedaży wyrobów Spółki w tych regionach. Dzięki przedstawieniu w trakcie targów oferty, zaplecza technicznego i sposobu produkcji szkła, zaproszeni goście mogli zapoznać się z oferowanymi towarami, ich jakością i procesem produkcji. W konsekwencji, dzięki pozyskanej wiedzy i zrozumieniu procesu produkcji, Spółka liczy z jednej strony na wzrost liczby zamówień, a z drugiej na łatwiejszą współpracę z kontrahentami.

Oprócz punktów merytorycznych programu, uczestnikom został zaoferowany nocleg oraz wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski - oraz kolacja). Decyzja organizatorów odnośnie do noclegów podyktowana była tym, że targi były całodzienne, a położenie D. uniemożliwia swobodny dojazd i powrót, w tym publicznymi środkami komunikacji, w szczególności gościom przybywającym z zagranicy oraz z innych zakątków Polski. Oferowane przez Spółkę posiłki dla uczestników targów związane są z faktem, iż targi trwały w sposób ciągły i były zakończone wieczorną prezentacją, po której bezpośrednio serwowano wieczorny ciepły posiłek, a całości towarzyszyła oprawa muzyczna (muzyka na żywo). Spółka podkreśliła, że oferując uczestnikom targów posiłki dostosowała się do obecnych standardów spotkań (targów, szkoleń, konferencji).

W ramach organizacji mini targów poniesione zostały także wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia, itp.), przejazdy autokarami (m.in. transfer uczestników z/do lotniska oraz pomiędzy zakładami organizatorów mini targów), wynajem sali konferencyjnej, oprawę muzyczną.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na organizację mini targów?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów. Wskazała, że jej głównym celem była promocja działalności Spółki oraz oferowanych przez nią produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży i poszerzenie rynku zbytu w przypadku nowego produktu. Wszystkie wydatki związane z organizacją mini targów zostały poniesione w celu reklamy oraz podjęcia lub kontynuacji rozmów handlowych albo rozpoczęcia negocjacji już zawartych umów. Wydarzenie to miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione na jego organizację były celowe i uzasadnione. Poniesione wydatki nie stanowiły celu samego w sobie, nie były przeznaczone na stworzenie jedynie pozytywnego wizerunku Spółki, były elementem działań marketingowych. Spółka zaznaczyła, że powszechnie przyjętą praktyką jest zapewnianie uczestnikom targów poczęstunku lub posiłku, tym bardziej gdy targi trwają nieprzerwanie cały dzień. Racjonalnym działaniem było również zapewnienie uczestnikom noclegów, gdyż położenie D. uniemożliwia swobodne przemieszczanie się środkami komunikacji publicznej - zakończenie targów przewidziane było na wieczór, a część uczestników przyjechała z zagranicy lub odległych części Polski.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." - podał, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Minister Finansów zaznaczył, że katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, zaś wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił, m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Uwzględniając wykładnię językową oraz poglądy doktryny, Minister Finansów wyjaśnił, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, zaś reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, a reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Dokonując oceny określonych we wniosku wydatków Minister Finansów stwierdził, że pomimo iż właściwym czynnikiem spotkania/imprezy był aspekt reklamowo-promocyjny (marketingowy), nie wszystkie koszty realizowały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, że wydatki poniesione na, tzw. oprawę muzyczną dla zaproszonych gości (także ewentualne inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z akcją promocyjną i prezentacją Spółki oraz jej produktów) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że wydatki te miały zachęcić do uczestnictwa kontrahentów w spotkaniu, jednakże nie stanowiły elementu niezbędnego do przeprowadzenia spotkań, czyli przekazywania stosownej informacji na temat Spółki i jej oferty produktowej oraz usługowej. Wobec tego przyjął, że koszty poniesione na kolację i występy artystyczne podczas i po kolacji - "urozmaicenie spotkania poprzez element muzyki na żywo" (tak jak każde inne podobne atrakcje towarzyszące, a niezwiązane bezpośrednio z mini targami i prezentacją produktu), stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W kwestii wydatków poniesionych na transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie, Minister Finansów doszedł do wniosku, że nie pozostają one w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - transport dotyczy innych podmiotów (przejazd autokarami do spółek - P. i D. oraz ich zwiedzanie), a w przypadku targów jednodniowych zapewnienie noclegu ma jedynie charakter reprezentacyjny.

W konsekwencji do wydatków o charakterze bezpośrednio związanym z organizacją jednodniowych "mini targów" Minister Finansów zaliczył: wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji dokonywanej w siedzibie Spółki - w formie szwedzkiego stołu - kawa, herbata, zimne przekąski), wydatki na gadżety reklamowe - ulotki, banery, zaproszenia oraz wynajem sali konferencyjnej. Zaznaczył, że Spółka może zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, tj. stosownie do ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Natomiast pozostałe wydatki, tj. transport zaproszonych gości do P. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. oraz przewidziana po zakończeniu targów (tj. ostatniej prezentacji) kolacja wraz z oprawą muzyczną, a także noclegi, zdaniem Ministra Finansów, służyły przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do zaliczenia wszystkich wydatków poniesionych w związku z organizacją mini targów do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie będzie tu zatem miała odpowiedź na pytanie, czy wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości oraz przewidzianych po zakończeniu targów - kolacji wraz z oprawą muzyczną i noclegów, są kosztami reprezentacji i stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zaznaczył, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że wydatki bezpośrednio związane z wyżywieniem (poczęstunkiem w ramach dokonywanej prezentacji), wydatki na gadżety reklamowe oraz wynajem sali konferencyjnej -zasadnie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Dodał, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności gospodarczej rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu.

W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się jednak, zdaniem Sądu, koszty dotyczące przewidzianej już po zakończeniu targów kolacji wraz z oprawą muzyczną, a także noclegów. Sąd podał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że służyły one głównie wykreowaniu określonego wizerunku Spółki, mającego na celu zbudowanie odpowiedniej relacji z partnerami handlowymi. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Spółki na określonym poziomie wynikającym z jej ambicji biznesowych i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Wydatki te nie stanowiły niezbędnego warunku przeprowadzenia spotkań oraz przekazania stosownych informacji na temat Spółki i jej oferty handlowej oraz usługowej. Także wydatki związane z noclegiem zaproszonych gości nie stanowiły reklamy, czy też promocji produktów i usług Spółki. Sąd podkreślił, że Spółka wraz z innym podmiotami zorganizowała targi jednodniowe, a w związku z tym zapewnienie zakwaterowania gościom miało jedynie reprezentacyjny charakter.

Sąd stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Spółki dotyczące kosztów transportu uczestników mini targów. Zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy jasno wynika, iż zapewniono transfer uczestników pomiędzy zakładami spółek organizujących targi. Spółka poniosła więc wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości do innych spółek, tj. do P. sp. z o.o. i do D. sp. z o.o. Poniesione wydatki nie pozostawały zatem w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie miały charakteru reklamowego czy też marketingowego.

Końcowo Sąd podał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze Minister Finansów nie "dopowiedział" sobie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W oparciu o zawarte w nim informacje dokonał oceny prawnej stanowiska Spółki, zasadnie przyjmując, że wydatki dotyczące przejazdu autokarami do ww. spółek nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczyły innych podmiotów. Spółka potwierdziła przy tym, że dokonała stosownych rozliczeń z pozostałymi dwoma spółkami i refakturowała w uzgodnionej części wydatki.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów z uwagi na brak związku wydatków poniesionych na transport uczestników targów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podczas gdy związek ten występuje;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na odmowie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację mini targów z uwagi na reprezentacyjny charakter wydatków poniesionych na kolację oraz zapewnienie noclegu uczestnikom targów, podczas gdy wydatki te miały charakter wyłącznie promocyjny i reklamowy, ich celem było zwiększenie przychodów Spółki;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy interpretację indywidualną wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu przez Ministra Finansów własnych ustaleń (niezgodnych z opisanymi we wniosku o interpretację) w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego;

d) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd wykroczył poza granice akt sprawy stwierdzając, że kolacja odbyła się już po zakończeniu targów, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wyraźnie wskazała, że "Program mini targów obejmował (...) kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o spółkach organizujących konferencję oraz ich produktach, a także podsumowanie targów (zakończenie planowane jest na wieczór - rozpoczęcie o godzinie 18.30");

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd w ślad za Ministrem Finansów, że wydatki poniesione na transport uczestników targów nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podczas gdy związek ten występuje;

b) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd w ślad za Ministrem Finansów, że wydatki poniesione na kolację oraz zapewnienie noclegu uczestnikom targów miały charakter reprezentacyjny, podczas gdy wydatki te miały charakter wyłącznie promocyjny i reklamowy, ich celem było zwiększenie przychodów Spółki.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć obarczona była ona ułomnościami konstrukcyjnymi, zwłaszcza w zakresie zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przede wszystkim chodzi tu o dobór przepisów wskazanych w tych zarzutach jako naruszone.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji podstawę prawną uchylenia zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej stanowił art. 146 § 1 P.p.s.a., nie zaś wskazywane w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy. Chybione jest także powoływanie się we wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej, także tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, na art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro, co jest oczywiste, przepisu tego w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej nie stosuję się, gdyż organ wydający interpretację orzeka na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ten ostatni przepis znany jest autorce skargi kasacyjnej, gdyż został przez nią przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z tym, bezzasadna jest rónież ta część argumentów Spółki, w której odwołuje się ona do szczegółów przebiegu zorganizowanej przez nią imprezy, które nie zostały podane w jej wniosku (opisie stanu faktycznego).

Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, aczkolwiek wskazany w art. 14h Ordynacji podatkowej, jako przepis odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, nie może być traktowany, tak jak czyni się to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jako uniwersalny element każdego zarzutu, bez podania rzeczowego uzasadnienia jego naruszenia, a tylko na tej zasadzie, że Spółka nie zgadza się z wydaną interpretacją.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja określonych wydatków - poniesionych przez Spółkę na organizację opisanego we wniosku przedsięwzięcia, określonego tam jako wydarzenie promocyjne w postaci mini targów - do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako że podstawowym powodem zakwestionowania przez Ministra Finansów niektórych z tych wydatków było uznanie ich za koszty reprezentacji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przed przystąpieniem do analizy tej sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej celowym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Podstawowym problemem w tego rodzaju sprawach jest rozgraniczenie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę podlegają pełnemu odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tak koszty reprezentacji na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zostały całkowicie wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. Ten ostatni przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca wprowadzając tak diametralne zróżnicowanie w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przed przedsiębiorców w zależności o tego, czy są to koszty reprezentacji, czy reklamy, nie podjął zarazem żadnej próby legalnego zdefiniowania obu tych pojęć.

Jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również, czego przykładem jest niniejsza sprawa, ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów związanych organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć (spotkań, konferencji, targów) mających w założeniu cele marketingowe.

Zwrócić przy tym należy uwagę na zawartą w u.p.d.o.p. konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Z jednej strony mamy do czynienia z ustanowioną w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w formie pozytywnej klauzuli generalnej, zasadą - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, a drugiej strony z enumeratywnym katalogiem wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy i stanowiącym wyłączenie tej zasady. Przy takiej konstrukcji przepisów należałoby zatem oczekiwać, co niestety w tym przypadku nie ma miejsca, że poszczególne rodzaje wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, określone zostaną w sposób precyzyjny. Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii, a więc co do rozumienia i zakresu pojęcia "reprezentacji" oraz rozgraniczenia wydatków ponoszonych na ten cel od wydatków związanych z innymi sferami aktywności przedsiębiorców, a zwłaszcza wydatkami na cele reklamowe, wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 oraz postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12), jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczność faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji albo reklamy. Zwracają na to również uwagę w rozpoznawanej sprawie obie strony sporu.

We wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, który dotyczył jednego z aspektów problematyki kosztów reprezentacji, tj. usług gastronomicznych towarzyszących "spotkaniom biznesowym", Sąd ten stwierdził, iż tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

W rozpoznawanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że aczkolwiek obie strony sporu nie zgadzają się ze sobą w kwestiach szczegółowych dotyczącej kwalifikacji prawnej określonych wydatków, tak co do generalnego rozumienia kluczowych w sprawie pojęć "reklamy" i "reprezentacji" ich stanowiska, zawarte odpowiednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej, nie wykazują zasadniczych różnic.

Minister Finansów wprawdzie uznał zorganizowaną przez Spółkę imprezę nazwaną przez nią "mini targami", jako przedsięwzięcie, którego, jak to określił, właściwym czynnikiem był aspekt reklamowo-promocyjny, marketingowy, tym niemniej tylko niektóre poniesione przez Spółkę w związku z organizacją tej imprezy wydatki zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów. Były to:

- wyżywienie (poczęstunek w ramach prezentacji dokonywanej w siedzibie Spółki - w formie szwedzkiego stołu - herbata, kawa, zimne zakąski),

- wydatki na gadżety reklamowe,

- wynajem sali konferencyjnej.

Natomiast nie uznał za takie koszty pozostałych wydatków, dotyczących kosztów transportu, kolacji, muzyki na żywo podczas tej kolacji oraz wydatków na noclegi.

Stanowisko prezentowane w tym zakresie w tej konkretnie sprawie przez Ministra Finansów i przytoczona na jego poparcie argumentacja, dosyć bezkrytycznie powielona przez Sąd pierwszej instancji, budzą jednak zastrzeżenia jako nazbyt restrykcyjne i jednostronne.

Dotyczy to, m.in. przyjętej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji metody rozdzielania wydatków uważanych za koszty uzyskania przychodów od wydatków, które kosztami takimi nie są, a więc według dokonanego w sposób autorytatywny i nazbyt restrykcyjny podziału na koszty bezpośrednie i niezbędne do przeprowadzenia targów oraz inne, czyli koszty reprezentacji.

Minister Finansów eliminując z kosztów określone wydatki stwierdził m.in., że część artystyczna (pomijając trafność tego określenia w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku) nie zawierała sama w sobie działań reklamowych i promocyjnych polegających na przekazywaniu informacji o produktach i usługach.

Tego rodzaju argument ze strony Ministra Finansów stwarzał uzasadniony powód do poczynienia w skardze kasacyjnej, zawierającej pewną dozę ironii uwagi, iż "trudno wyobrazić sobie, że zespół wyśpiewuje historię firmy, czy jej ofertę."

Ten tok rozumowania prezentowany przez Ministra Finansów przyjął też Sąd pierwszej instancji, który argumentował m.in., iż wydatki na kolację z oprawą muzyczną a także noclegów nie stanowiły niezbędnego warunku przeprowadzenia spotkań oraz przekazania stosownych informacji na temat Spółki oraz jej oferty handlowej i usługowej (...); także wydatki związane z noclegiem zaproszonych gości nie stanowiły reklamy, czy promocji produktów i usług Spółki. Zdaniem Sądu, również wydatki poniesione na transport nie miały charakteru reklamowego czy też marketingowego.

Nie sposób odmówić prawdziwości stwierdzeniom, że kolacja, nocleg w hotelu, czy przejazd autokarem nie niosą żadnego przekazu reklamowego, czy marketingowego, chodzi jednak o to, aby były one oceniane w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, jako elementy określonego przedsięwzięcia marketingowego, mającego na celu przekazanie informacji o Spółce i jej produktach, tu - obecnym i potencjalnym kontrahentom oraz przedstawicielom handlowym.

Spółka działa w określonych realiach gospodarczych, które mają charakter dynamiczny. To co dawniej mogło być uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie obecnie zaliczone ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Respektowanie przy organizacji określonego przedsięwzięcia marketingowego pewnych przyjętych w danym środowisku gospodarczym standardów, o czym mowa w argumentacji Spółki, nie jest jednoznaczne z reprezentacją i nie musi oznaczać, iż dominującym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. Zbyt wąskim ujęciem jest kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów tylko tych elementów danego przedsięwzięcia marketingowego, które zawierają w sobie kierowany do uczestników przekaz o firmie i oferowanych przez nią produktach, bez uwzględnienia tych elementów, które doprowadziły do zaistnienia tego przekazu oraz które mu towarzyszą.

Nie oznacza to, że z punktu widzenia kwalifikacji wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę - w związku z organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć, tj. kursów, konferencji, spotkań biznesowych, targów - do kosztów uzyskania przychodów, zawsze należy traktować takie przedsięwzięcia jako całość kierując się ich dominującym celem i że wykluczone jest dzielenie wydatków oraz ich odrębna analiza w świetle przepisów normujących koszty uzyskania przychodów, tj. w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć przykłady orzeczeń, w których wręcz wskazuje się na konieczność rozdzielenia tych wydatków (zob. wyroki NSA: z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2558/14, z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 568/15). Chodzi tu jednak głównie o przypadki, w których danemu spotkaniu (imprezie) o charakterze biznesowym, towarzyszy również rozbudowana część o charakterze rozrywkowo-rekreacyjnym.

Była o tym również mowa we wspomnianym już wyroku składu siedmioosobowego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym formułując przytoczoną już wcześniej tezę dodano zastrzeżenie, iż wydatki na "usługi rozrywkowe" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostają w związku z przychodami podatnika.

Jednakże, jak już wspomniano wyżej, każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie w całokształcie okoliczności faktycznych danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie w zorganizowanej przez Spółkę imprezie - mini targach nie było rozbudowanego programu rozrywkowego, a jedynym elementem, który z tego punktu widzenia mógłby budzić pewne obiekcje, była towarzysząca kolacji muzyka na żywo. Jednakże w tym przypadku, wprowadzenie do programu jedynego elementu o takim charakterze pozostawało w rozsądnych granicach nie było działaniem przesadzonym, można uznać go zatem za element całego przedsięwzięcia o charakterze marketingowym. Wyłączenie tego tylko jednego elementu z kosztów uzyskania przychodów byłoby w tym konkretnym przypadku sztuczne.

Jeżeli chodzi zaś o wydatki na kolację należy wziąć pod uwagę, że chodziło tu o imprezę całodniową. Podanie przez jej organizatora jednego ciepłego posiłku w ciągu dnia (Minister Finansów nie kwestionował przy tym jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na serwowane w formie szwedzkiego bufetu zimne przekąski) nie było jakimś szczególnym przedsięwzięciem, któremu należałoby przypisać cechy reprezentacji, lecz stanowiło o stosowaniu się do przyjętych w środowisku gospodarczym standardów i respektowaniu dobrych obyczajów. Także zapewnienie noclegów, jak zasadnie argumentowała Spółka, nie tyle było przejawem kształtowania dobrego wizerunku, lecz stanowiło pewnego rodzaju konieczność, wynikającą również z czasu trwania imprezy, jej ogólnopolskiego a nawet międzynarodowego zasięgu, jej usytuowania i w tym kontekście braku dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Trafna jest również poczyniona przez Spółkę uwaga, że gdyby nie te dwa ostanie punkty programu, tj. kolacja i nocleg, należałoby się liczyć z dużo mniejszą frekwencją uczestników, co stawiałoby pod znakiem zapytania zrealizowanie zasadniczego celu imprezy, tj. zapoznania możliwie szerokiego kręgu obecnych i potencjalnych kontrahentów z oferowanymi przez Spółkę wyrobami. Istotnie bowiem, jak wskazała Spółka, mogłoby się okazać, że mało kto byłby zainteresowany przybyciem na targi prezentujące ofertę Spółki, odbywające się w odległej lokalizacji, przemieszczaniem się pomiędzy poszczególnymi punktami imprezy na własny koszt oraz konieczności zagwarantowania sobie noclegu.

Mając na uwadze powyższe za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Uzasadnione w pewnej mierze są również podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do przyjęcia przez Ministra Finansów oraz w ślad za nim przez Sąd pierwszej instancji, za punkt wyjścia do formułowania oceny prawnej, stanu faktycznego, który nie pełni opowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dotyczyło to, m.in. kwestii, czy kolacja miała miejsce jeszcze w trakcie targów, czy też już po ich zakończeniu.

Istotnie Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała m.in., iż "bezpośrednio po prezentacji gościom serwowano wieczorny ciepły posiłek (...).

Tak przyjął też Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji - "koszty dotyczące przewidzianej już po zakończeniu targów kolacji wraz z oprawą muzyczną (...).

Jednakże wcześniej, opisując stan faktyczny Spółka wymieniła, co obejmował program targów. Jako ostatni punkt tego programu wskazała "kolację w restauracji, w ramach której została zorganizowana na zakończenie targów prezentacja informacji o spółkach organizujących konferencję oraz ich produktach, a także podsumowanie targów."

Zasadniczo, kwestia ta, a więc, czy ostatnia prezentacja odbyła się przed kolacją, czy w jej trakcie, nie powinna mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy wydatki na kolację stanowiły koszty uzyskania przychodów, czy też były wydatkami na reprezentację. Jeżeli jednak Minister Finansów uczynił z kwestii tej tak istotny element swojej argumentacji w tym zakresie, to w świetle przytoczonych fragmentów opisu stanu faktycznego powinien co najmniej wezwać Spółkę do sprecyzowania tego elementu stanu faktycznego, nie zaś przyjmować wersję, która w tym przypadku, jak się okazało, była dla Spółki niekorzystna.

Uzasadnione są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do stanowiska Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji w kwestii kosztów transportu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle podanego we wniosku opisu stanu faktycznego, stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest niejasne. Najpierw wyliczając w interpretacji wydatki, które mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów nie wskazał wśród nich wydatków na transport, z czego można by wnosić, że nie uznał za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków na transport. Jednakże w dalszej części interpretacji omawiając z kolei wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zakwestionował jedynie wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości do dwóch pozostałych spółek będących współorganizatorami targów.

Dla ścisłości wskazać jednak należy, że we wniosku Spółki była mowa nie tylko o przejeździe autokarami do tych dwóch spółek, ale także o przejeździe do hotelu, transferze uczestników do i z lotniska oraz o przejazdach pomiędzy zakładami organizatorów mini targów, a więc również zakładem Spółki. W tej sytuacji niewiadomo, na jakiej podstawie, Minister Finansów wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty dotyczące transportu. Jak można założyć, wynikało to z braku wnikliwej analizy podanego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli chodzi natomiast konkretnie o koszty przejazdu do dwóch spółek będących współorganizatorami targów, to skoro Minister Finansów uznał, skądinąd słusznie, że w sytuacji gdy organizatorami targów są trzy podmioty, koszty całej imprezy należy rozliczyć proporcjonalnie, to przy takim założeniu, nie ma podstaw, aby z kosztów imprezy przypadających na Spółkę eliminować dodatkowo koszt przejazdu do dwóch pozostałych współorganizatorów targów.

Mając na uwadze powyższe oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).