Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3241/13 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., październik i listopad 2006 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2006 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1) "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ? 2) Czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ?" II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 3241/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżący, stowarzyszenie, Związek) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 28 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r., październik i listopad 2006 r. oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i grudzień 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącego decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień oraz październik i listopad 2006 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji m.in. zakwestionował prawo stowarzyszenia do obniżenia w kwietniu 2006 r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym. Organ uznał, iż strona w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonała sprzedaży usług stołówkowych nie odprowadzając od nich należnego VAT oraz uznał, iż stowarzyszenie świadczyło usługi pośrednictwa w zakresie przekazywania autorsko uprawnionych od "czystych nośników".

2.1. Po rozpoznaniu odwołania stowarzyszenia od powyższej decyzji, DIS decyzją z 28 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. W skardze na powyższą decyzję do Sądu pierwszej instancji stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6, art. 59 § 1 pkt 9, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. poz. 631, ze zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim) w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu stowarzyszenia w zw. z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich stowarzyszenia; art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT; art. 227 § 2 i art. 222 O.p.; art. 229 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazując na wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2002 r., P 30/11 wskazał, iż stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2006 termin przedawnienia upłynął z końcem roku 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji stowarzyszenie nie zostało jednak skutecznie, w rozumieniu przywołanych warunków, jakie stawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego, poinformowane przez organ tj. z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W sprawie bezspornym jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 16 listopada 2012 r., doręczonym stowarzyszeniu w dniu 21 listopada 2012 r., a więc po 31 grudnia 2011 r., poinformował stronę, iż z dniem 24 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2006r., "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Sąd pierwszej instancji stwierdził iż zawiadomienie podatnika o wszczętym śledztwie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za okres styczeń – listopad 2006 r. tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. (bo "dopiero" pismem z dnia 21 listopada 2012 r.), a więc zobowiązanie powyższych zaległości wygasło na skutek przedawnienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i dlatego należało umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w istotny sposób naruszyły przepisy postępowania, tj. w szczególności art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię – na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 - 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie prawnym po 1 września 2005 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nie upłynął termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w tym zakresie zarzuty merytoryczne skargi nie zasługują na uwzględnienie, a taka ocena ma bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny miesiąc), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za wrzesień i grudzień 2006 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo uznały organy podatkowe istnienie obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez stowarzyszenie usług inkasa. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Istotny w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług jest również fakt, iż aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 ustawy o prawie autorskim wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż strona jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami producentów fonogramów i producentów videogramów muzycznych. Jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym potwierdzono, że Związek w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Związku, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona wykonuje odpłatne świadczenia, które na zasadach ogólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez stowarzyszenie usługi zostały opisane w ustawie prawo autorskie. Ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem VAT, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów usługi.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż co do zasady, w sytuacji gdy czynności są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W takiej sytuacji ze względu na brak odpłatności oraz wykonywanie celów statutowych takie świadczenia nie będą podlegały ustawie VAT. W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. Skoro za usługę świadczoną przez agencję inkasa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również producentom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku, bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, Sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIS, iż strona chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji). Opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie strona uzyskuje w charakterze pośrednika. Natomiast w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Wypłacone autorsko uprawnionym w 2006 r. "bonifikaty", uzyskane z lokowanych w 2005 r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez stowarzyszenie "bonifikat" wartości usługi, rabatów czy upustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy o prawie autorskim w związku z § 1 w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich [...].

Odnosząc się do powołanej przez stronę w skardze interpretacji indywidualnej DIS z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1/443-294/13-3/AW Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie i dlatego nie może stanowić skutecznego środka na potrzeby rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania bez zbędnej zwłoki, których podjęcia można by w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać, aby wyjaśnić kwestie "bonifikat", kosztów inkasa od opłat od tzw. czystych nośników oraz opodatkowania VAT usług stołówkowych świadczonych na rzecz pracowników D. P. T. Organ drugiej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w O.p., w tym stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli art. 191 ww. ustawy. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez DIS znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym a materiał dowodowe został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

4. W skardze kasacyjnej stowarzyszenie zaskarżyło wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. pkt 2 sentencji wyroku oraz w zakresie określenia kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r., wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, 2 i 2a w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania był przychód określony na koncie nr 710 stowarzyszenia, a nie obrót ustalany z poszczególnymi autorsko uprawnionymi na kontach zespołu 2, na których księgowano u strony również bonifikatę oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez Sąd za organem, że obrót stowarzyszenia wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2) na których księgowana jest bonifikata i przyjęcie, że wynagrodzenie strony ustalane było na koncie 710, a nie na kontach zespołu 2;

2) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności pojęcia "bonifikata" zawartego w tym przepisie i uznanie, że bonifikata aby była określana "bonifikatą" w rozumieniu tego przepisu musi być wypłacona przez podatnika ze środków pochodzących z jego podstawowej działalności, zamiast dla zaistnienia bonifikaty uwzględniać treść oświadczeń woli stron i zgodny zamiar stron, które to strony czynności prawnej określiły bonifikatę jako obniżenie wynagrodzenia jednej ze stron;

3) art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie będą miały one zastosowania, gdyż nie wystąpiła bonifikata obniżająca obrót stowarzyszenia, co było spowodowane mylną oceną charakteru dokonanej przez stronę 10 marca 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za rok 2005;

4) przepisów regulujących funkcjonowanie stowarzyszenia t. j.: art. 104 ust. 1 i 106 ustawy o prawie autorskim w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu stowarzyszenia uchwalonego w dniu 26.02.1978 r., zmienionego w 1997 r. w zw. z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich stowarzyszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich jej członkom i innym podmiotom na koniec roku obrotowego, oraz przyjęcie przez Sąd za organem (sprzecznie z treścią m.in. art. 3531 Kodeksu cywilnego), że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez stowarzyszenie, pomimo że strony mają możliwość swobodnego regulowania stosunków cywilnoprawnych, w tym wysokości wynagrodzenia zgodnie z uzewnętrznioną zgodną wolą obydwu stron, co spowodowało uznanie przez Sąd za organem bonifikaty udzielonej przez Zarząd stowarzyszenia i zaakceptowanej przez autorsko uprawnionych za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez Sąd za organem innej podstawy opodatkowania za grudzień 2006 r. niż wskazana przez stronę oraz oddalenie skargi w tej części;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 2 i 2a ustawy o VAT: poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, iż pobór przez stronę opłat od tzw. "czystych nośników" - opłat reprograficznych, do którego jest zobowiązana na postawie § 3 Rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r.), stanowi odpłatne świadczenie usług, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, i uznanie, że stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w D. P. T., które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

6) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych w sytuacji gdy ze Statutu stowarzyszenia wynika, że nie prowadzi ono działalności zarobkowej i ma zakaz prowadzenia takiej działalności, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez Sąd, że strona jest upoważniona do wypłaty bliżej nieokreślonego odrębnego świadczenia na rzecz autorsko uprawnionych, zamiast udzielenia bonifikaty czyli zwrotu autorsko uprawnionym części pobranego w 2005 r. wynagrodzenia/kosztów inkasa.

II. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: u.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w części dotyczącej różnicy podatku VAT za grudzień 2006 r., pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego:

2) art. 227 § 2 i art. 222 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez stowarzyszenie jako podmiotu nie osiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.: brak ustalenia charakteru konta 710, charakteru kont zespołu 2, niewyjaśnienie na jakich kontach obrotowych była księgowana bonifikata w 2006 r., nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo administracyjnej stowarzyszenia w 2005 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r., rozstrzygnięcie już w protokole kontroli podatkowej przez organ przy badaniu jedynie ksiąg podatkowych, że bonifikata nie stanowi obniżenia wynagrodzenia stowarzyszenia,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ: charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 jako zmniejszenia wynagrodzenia za konkretną usługę z konkretnym autorsko uprawnionym (dokonywaną w rzeczywistości stornem czarnym zmniejszającym obrót na poszczególnych kontach z autorsko uprawnionymi); brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominięcie konta 215, które z kontem 251 dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi; zaniechanie przesłuchania członków Zarządu strony podejmujących uchwałę o udzieleniu bonifikaty i autorsko uprawnionych odbierających bonifikatę w celu ustalenia woli stron co do udzielenia bonifikaty jako obniżenia wynagrodzenia stowarzyszenia oraz celu podjęcia uchwały; charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

5) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów spowodowane brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczeniem do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym dotyczącym oceny materiału dowodowego,

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a które mogło mieć istotny wpływ w na wynik sprawy, poprzez: niewskazanie w treści uzasadnienia wyroku charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego "odrębnego świadczenia" przez stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych zgodnie z art. 210 § 4 O.p., które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy oraz art. 191 O.p. w kwestii pominięcia przez organ w decyzji istotnych dla sprawy znajdujących się w materiale dowodowym dokumentów i wyjaśnień strony, w szczególności dotyczących charakteru pomocniczego konta 710, przychodów zaliczanych do działalności inkasowo administracyjnej w stowarzyszeniu, istnienia Funduszu Obrotowego wskazującego na osiągane przychody i ponoszone koszty związane z działalnością inkasowo administracyjną strony, niewyjaśnienie przyczyn dlaczego organ ustalał faktycznie obrót i wynagrodzenie na podstawie kont zespołu 2, na których księgowana była bonifikata, skoro twierdził, że obrót należy ustalać na koncie 710; niewyjaśnienie przez Sąd jego stanowiska w kwestii naruszenia przez organ art. 199a § 1 O.p.;

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 k.p.c. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, a polegające na tym, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić z uwagi na kolejne pisma strony w postępowaniu, w szczególności dotyczące możliwości oceny charakteru prawnego bonifikaty, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel bonifikaty, którym było dla stron zmniejszenie wynagrodzenia stowarzyszenia.

5. Postanowieniem z 30 czerwca 2016 r., I FSK 192/15 wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prejudcyjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości postanowieniem z 12 października 2015 r., I FPS 2/14.

5.1. Postanowieniem z 22 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 18 stycznia 2017 r. w sprawie SAWP, C-37/16, ECLI:EU:C:2017:22.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów NSA o wyjaśnienie zagadnień: 1) Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 ze zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ? 2) Czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ?"

6.1. W pierwszej kolejności wątpliwości sądu związane są z zakwestionowaniem prawa stowarzyszenia do obniżenia w kwietniu 2006 r. podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym.

W odniesieniu do stanowiska organów podatkowych w kwestii prawa stowarzyszenia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych "bonifikat" wypłaconych autorsko uprawnionym w odniesieniu do strony NSA wypowiedział się już w wyroku z dnia 29 września 2016 r., I FSK 950/14. Wówczas NSA wyraził pogląd, że wypłacenie autorsko uprawnionym w 2005 r. uzyskanych w 2004 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług i w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania.

Sformułowane w niniejszej sprawie pytanie do składu siedmiu sędziów NSA oparte jest na stanie faktycznym z którego wynika, że przy dokonywaniu wynagrodzeń autorskich stowarzyszenie potrąca koszty administracyjne tzw. koszty inkasa, co do których poza wyjątkiem kosztów inkasa opłat reprograficznych, nie jest kwestionowane, że stanowią one ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczoną na rzecz autorsko uprawnionych usługę. W § 1 pkt 2 Regulaminu stowarzyszenia uchwalono bowiem, że przy dokonywaniu podziału wynagrodzeń autorskich od należności brutto przypadającej każdemu ww. uprawnionemu są potrącane koszty administracyjne, tzw. koszty inkasa. Uchwałą Zarządu Stowarzyszenia z dnia 23.02.2001r. wprowadzono nową "Tabelę stawek potrąceń na zwrot kosztów inkasa". I tak przykładowo od otrzymanych przez stronę tantiem za wykorzystanie wszelkich praw od członków [...] pobierane jest 10% kosztów inkasa, a od twórców OP i NS 15%.

6.2. Pierwsza przedstawiona w pytaniu prawnym wątpliwość związana jest w istocie z rozumieniem pojęcia rabatu (bonifikaty). Wątpliwość związana jest z tym jaki musi być stopień związku pomiędzy świadczeniem a wcześniejszym wynagrodzeniem. Dotyczy w szczególności tego, czy, aby uznać określone przysporzenie ekonomiczne za rabat musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym przysporzeniem a świadczeniem, z tytułu którego wynagrodzenie zostaje umniejszone, czy też wystarczający będzie ogólny korzystny dla autorsko uprawnionych ekonomiczny efekt przejawiający się w tym, że rozliczenie autorsko uprawnionych ze stowarzyszeniem w określonym okresie czasu jest bardziej korzystne dla autorsko uprawnionych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż stowarzyszenie w kwietniu 2006 r. udzieliło autorsko uprawnionym tzw. "bonifikat" kosztów inkasa w kwocie 18 890 366,54 zł, co stanowiło 60% kosztów inkasa. Zdaniem stowarzyszenia kwota ta winna zmniejszyć obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie rozliczeniowym, w którym zwrot "bonifikaty" został dokonany (tj. w kwietniu 2006 r.).

6.3. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Uwzględniając treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o VAT rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabat" w tym przepisie jest utożsamiane z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Pojęcie rabatu na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje jedynie: "bonifikaty", "upusty", "uznane reklamacje" i "skonta". Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają: bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust - zniżka ceny kupna; reklamacja - zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy.

W wyroku z dnia 29 września 2016 r., I FSK 950/14 Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za wąskim rozumieniem rabatu (bonifikaty). Stwierdził, że świadczenie, aby mogło zostać uznane za rabat musi mieć bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzić do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc śladem obniżenia ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, stwierdzając, że: "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

W konsekwencji NSA stwierdził, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna wypłata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za świadczenia dla autorsko uprawnionych w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy pobranym wynagrodzeniem a powyższym świadczeniem.

Rozpatrując poprzednią sprawę, dotyczącą zobowiązań w podatku VAT za 2005 r., NSA zwrócił uwagę, że wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się. Wręcz przeciwnie, były większe niż kwota potrącona z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników.

6.4. Podobny stan faktyczny występuje również w rozpatrywanej sprawie (dotyczącej zobowiązań w podatku VAT 2006 r.). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pn. "Informacja o wynikach finansowych działalności Stowarzyszenia [...] w roku 2005" - dalej: "Informacja" (kopia "Informacji" karty akt sprawy: 845 - 848) wynika, iż we wnioskach (pkt X) postanowiono, że z uzyskanego w 2005 r. wyniku finansowego, a konkretnie z odsetek w kwocie 44 477 449,31 zł należy:

- 3 311 280,10 zł przeznaczyć na pokrycie niedoboru w działalności inkasowo-administracyjnej;

- 7 843 000 zł przeznaczyć na fundusz inwestycyjny;

- 268 000 zł przeznaczyć na fundusz antypiracki;

- 18 900 000 zł przeznaczyć na 60% bonifikatę kosztów inkasa za rok 2005 wybranych działów repartycji;

- 2 500 000 zł przeznaczyć na zwrot potrąceń na FS za 2005 r. żyjącym członkom zwyczajnym i nadzwyczajnym;

- 2 000 000 zł przeznaczyć na zasilenie funduszu nagród dec. Zarządu Stowarzyszenia;

- 9 655 169,21 zł przeznaczyć na dodatkowy podział honorariów autorskich wybranych działów repartycji.

Natomiast z części II "Informacji" wynika, że w 2005 r. wpływy z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej wyniosły 45 083 552,46 zł, a wydatki z tytułu działalności inkasowo- administracyjnej to kwota w wysokości 48 394 832,56 zł. W związku z tym wynik działalności inkasowo-administracyjnej zamknął się niedoborem w wysokości 3 311 280,10 zł, który został pokryty częścią uzyskanego za 2005 r. wyniku finansowego (jak wynika z ww. części X "Informacji" niedobór pokryto częścią uzyskanych odsetek).

Z powyższego wynika, że w 2005 r. koszty administracyjne przewyższyły przychody osiągnięte z tytułu działalności inkasowo-administracyjnej. Zatem wynik finansowy 2005 r. został ukształtowany przez przychody finansowe, na kwotę których główny wpływ miały odsetki od lokat bankowych.

6.5. W tej sytuacji niepozbawiana racji jest argumentacja DIS oraz Sądu pierwszej instancji, zajęta również wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym orzeczeniu, że wypłacenie autorsko uprawnionym w 2006 r. uzyskanych w 2005 r. dochodów z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowi odrębne świadczenie pieniężne, nie będące rabatem, który zmniejsza kwoty należne z tytułu wykonywanych usług, w związku z tym nie może zmniejszać podstawy opodatkowania, ponieważ wynagrodzenie skarżącego (jako podstawa ustalenia obrotu), jakim jest kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, w efekcie wypłaconych odsetek nie uległa zmniejszeniu. Wynagrodzenie skarżącego równe jest de facto kwocie kosztów poniesionych z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi, a te jak wynika z akt sprawy nie zmniejszyły się.

Ponadto o braku bezpośredniego związku wypłaconych kwot, pochodzących z wyniku finansowego, na który składały się głównie przychody z odsetek, świadczy również to, co w dniu 12 września 2017 r., oświadczył na rozprawie pełnomocnik stowarzyszenia. Wyjaśnił on bowiem, że "odsetki, z których zostały wypłacone bonifikaty pochodzą ze środków pobieranych na rzecz autorsko uprawnionych w bieżącym roku bądź też, że środków zgromadzonych w latach poprzednich a nie wypłaconych autorsko uprawnionym."

6.6. Pomimo takiego stanu faktycznego sprawy skład Sądu zdecydował się zwrócić o rozstrzygnięcie istotnej wątpliwości, ponieważ dopatrzył się istotnych argumentów przemawiających za tym, że wypłata autorsko uprawnionym odsetek z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych obniża należne od nich wynagrodzenie w sposób, który pozwoliłby uznać, że mamy tu do czynienia z rabatem.

Za taką oceną prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przemawiałaby okoliczność, że w wyniku tego zabiegu finansowego doszło do przysporzenia finansowego po stronie autorsko uprawnionych w taki sposób, że wyliczono je proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa. Z udostępnionego dokumentu pn. "Informacja o wynikach finansowych działalności Stowarzyszenia [...] w roku 2005" - dalej: "Informacja" (kopia "Informacji" karty akt sprawy: 845 - 848) wynika, iż we wnioskach (pkt X) postanowiono, że z uzyskanego w 2005 r. wyniku finansowego, a konkretnie z odsetek w kwocie 44 477 449,31 zł kwotę - 18 900 000 zł przeznaczyć na 60% bonifikatę kosztów inkasa za rok 2005 wybranych działów repartycji. W związku z tym, że stowarzyszenie nie może prowadzić działalności gospodarczej to trudno wskazać inny tytuł wypłacenia odsetek niż tylko chęć udzielania przez stowarzyszenie bonifikaty. W tej sytuacji wydaje się, że możliwość udzielania rabatu może nastąpić, jak w rozpatrywanej sprawie, z ogólnego wyniku finansowego bowiem skarżący nie prowadzi usług finansowych.

6.7. Głównym argumentem przemawiającym za uznaniem, że rozpatrywane świadczenie nie jest rabatem jest, jak wyżej wskazano, okoliczność, że bonifikata została udzielona z przychodów z odsetek od lokat stowarzyszenia i została zaksięgowana w księgach rachunkowych stowarzyszenia na innym koncie niż konto pomocnicze przychodowe 710.

Tymczasem powstaje uzasadniona wątpliwość, czy udzielenie rabatu (bonifikaty) jest limitowane faktem z jakiego źródła mają pochodzić środki. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji a wcześniej organy podatkowe uzależniły dopuszczalność udzielenia bonifikaty wynagrodzenia (zmniejszenie obrotu) od źródła pochodzenia środków wydatkowanych na tę bonifikatę.

Wydaje się jednak, że trafnie zauważa stowarzyszenie, że "dla uznania, czy w sprawie mamy do czynienia z rabatem (bonifikatą) kluczowe jest ustalenie czy środki z odsetek zwiększały przychód finalny stowarzyszenia i czy przychód jako całość za 2005 r. był wyższy od kosztów stowarzyszenia. Do odpowiedzi na te pytania twierdząco kluczowym jest przyjęcie, że rozdysponowaniu uchwałą Zarządu podlega wartość nadwyżki przychodów nad kosztami stowarzyszenia w 2005 r." Koszty i przychody stowarzyszenia związane są zaś zasadniczo z poborem i podziałem wynagrodzeń dla autorsko uprawnionych. Pod względem ekonomicznym koszt poboru i podziału tych wynagrodzeń ponoszą autorsko uprawnieni. W tym sensie przychody z odsetek finalnie zmniejszyły wysokość obciążenia autorsko uprawnionych.

Ponadto gdyby przyjąć, że wypłacone autorsko uprawnionym dochody z lokowania ich pieniędzy na rachunkach bankowych stanowią odrębne świadczenie pieniężne, należałoby ustalić z jakiego tytułu należne było to świadcznie, czyli de facto za jaką czynność (usługę) autorsko uprawnionych Stowarzyszenie świadczenie to wypłaciło (opodatkowaniu VAT podlega czynność – dostawa lub usługa – z którą wiąże się określone wynagrodzenie, wobec czego należy ustalić jaka czyność rodzi to wynagrodzenie). Tymczasem lokowanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez stowarzyszenie stanowi element zarządzania tymi środkami przez to stowarzyszenie, działajace na rzecz autorsko uprawnionych, co nie stanowi usługi autorsko uprawnionych, z tytułu której należne byłyby im środki z tychże lokat. Ponadto przekazane środki z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych nie są w sposób bezpośredni powiązane z należnościami przysługującymi autorsko uprawnionym z tytułu ich tworczości (podnieść należy, że finansowe przysporzenie po stronie autorsko uprawnionych wyliczone zostało proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej wypłaty).

Powyższe stanowi poważny argument przemawiający za uznaniem spornych świadczeń za upust w formie bonifikaty pomniejszający koszty uprzednio pobranego wynagrodzenia stowarzyszenia z tytułu inkasa.

6.8. Druga wymagająca wyjaśnienia kwestia dotyczy tego czy koszty inkasa potrącone przez organizację zbiorowego zarządzania od opłat pobieranych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników (tzw. opłaty reprograficzne) stanowią obrót podlegający opodatkowaniu ze względu na to, że są wynagrodzeniem za usługę na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ?"

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że pobieranie przez skarżącą kosztów inkasa od otrzymanych opłat od czystych nośników stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz autorsko uprawnionych, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca uważa natomiast, że pobierane przez nią koszty inkasa od otrzymanych opłat od czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz autorsko uprawnionych, ponieważ do potrącania tego typu kosztów uprawnia stowarzyszenie zapis w § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r.

6.9. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

6.10. Zasadnicza wątpliwość w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez skarżącą kosztów inkasa związana jest z zawartą w skardze kasacyjnej argumentacją skarżącej, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o wynagrodzeniu, które miałoby charakter ekwiwalentny. W ocenie skarżącej służy jej jedynie uprawnienie do potrącenia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału, czyli do zatrzymania swoistej opłaty administracyjnej służącej pokryciu poniesionych kosztów działalności. Ani ustawa o prawie autorskim ani też rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. nie zezwalają jednocześnie skarżącej na żądanie wypłaty wynagrodzenia (w jakiejkolwiek formie i rozmiarze) od beneficjentów środków z poboru opłat od czystych nośników.

6.11. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie SAWP, C-37/16 stwierdził, że dyrektywę 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., I FSK 1718/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT opłaty pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe orzeczenia przesądziły o braku opodatkowania świadczeń, które pobierane są na rzecz autorsko uprawnionych przez organizacje zbiorowego zarządzania od producentów czystych nośników. Orzeczenia te nie wyjaśniły jednak, czy opodatkowane pozostają pobieranie przez skarżącą koszty inkasa od otrzymanych opłat od czystych nośników.

6.12. W wyroku w sprawie SAWP, C-37/16 Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających stwierdzić, kiedy transakcja może być postrzegana jako odpłatna. W szczególności Trybunał przypomniał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (pkt 25 i 26 uzasadnienia wyroku i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe Trybunał stwierdził, że "nie wydaje się, aby istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy, z jednej strony, podmiotami praw do zwielokrotniania lub ewentualnie organizacji zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników i urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania" (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył bowiem Trybunał, obowiązek uiszczania opłat takich jak będące przedmiotem postępowania głównego został nałożony na tych producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, które określa też wysokość tych opłat. Obowiązku uiszczania opłat przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania nie można też, zdaniem Trybunału, uważać za wynikający ze świadczenia usługi, wobec której stanowiłby on bezpośrednie świadczenie wzajemne (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że "opłaty takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu finansowanie godziwej rekompensaty na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania. Godziwa rekompensata nie stanowi tymczasem bezpośredniego świadczenia wzajemnego względem jakiegokolwiek świadczenia, ponieważ jest związana ze szkodą wynikającą dla tych podmiotów ze zwielokrotniania ich chronionych utworów, dokonanego bez ich zgody" (pkt 30 uzasadnienia wyroku).

6.13. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy stanowisko Trybunału nie ma jednak bezpośredniego zastosowania, ponieważ dotyczy ono relacji pomiędzy autorsko uprawnionymi lub ewentualnie organizacjami zbiorowego zarządzania takimi prawami, a z drugiej strony, producentami i importerami czystych nośników. W rozpatrywanej natomiast sprawie ocenie poddana jest usługa świadczona przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu poboru opłat reprograficznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, gdzie obowiązek uiszczania opłat przez organizację zbiorowego zarządzania na rzecz autorsko uprawnionych został nałożony na producentów i importerów na podstawie prawa krajowego, również w tym przypadku podstawa do potrącenia kosztów administrowania (kosztów inkasa) wynika bezpośrednio z przepisów prawa.

Na podstawie bowiem art. 20 ustawy o prawie autorskim oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 roku, stowarzyszenie inkasuje od producentów i importerów urządzeń oraz nośników do utrwalania dźwięku i obrazu, opłaty w wysokości 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Opłaty po potrąceniu kosztów administrowania (koszty inkasa), są następnie przekazywane twórcom. Dalej - zgodnie z § 3 ust. 2, pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia - stowarzyszenie dokonuje podziału pobranych opłat na rzecz twórców, po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału (§ 8).

6.14. W świetle powyższych przepisów wątpliwość Sądu występującego z wnioskiem o rozpoznanie budzącego wątpliwości zagadnienia, dotyczy tego, czy można mówić o świadczeniu przez organizację zbiorowego zarządzania odpłatnej usługi na rzecz autorsko uprawnionych skoro obowiązek poboru i podziału opłat na ich rzecz wynika bezpośrednio i jedynie z przepisów prawa. Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., organizacje zbiorowego zarządzania od pobranych opłat od producentów czystych nośników potrącają jedynie uzasadnione i udokumentowane koszty poniesione w celu ich dochodzenia oraz podziału. Powstaje zatem pytanie, czy w takim przypadku można mówić o otrzymaniu takiego wynagrodzenia, które stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz autorsko uprawnionych. W tym przypadku koszty inkasa ograniczają się jedynie do wysokości poniesionych wydatków z tytułu dochodzenia i podziału opłat od producentów czystych nośników.

6.15. Jednoznacznego rozwiązania przedstawionego zagadnienia nie daje również orzeczenie TS z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie Český rozhlas, C-11/15, ECLI:EU:C:2016:470 gdzie Trybunał rozpatrywał, czy publiczna działalność nadawcza, finansowana z obligatoryjnych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, stanowi świadczenie usług 'dokonywane odpłatnie', lecz zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q) Szóstej dyrektywy VAT, czy też w ten sposób, że działalność taka nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu wchodzącej w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 19 uzasadnienia wyroku). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Český rozhlas a osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty radiowej, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy tą usługą publicznego nadawania i tą opłatą. W ramach świadczenia wskazanej usługi Český rozhlas i te osoby nie są bowiem związane żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem (pkt 23 i 24 uzasadnienia wyroku).

Również autorsko uprawnieni i organizacje zbiorowego zarządzania nie są związani żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny ani też zobowiązaniem prawnym dobrowolnie przyjętym wobec siebie nawzajem.

6.16. Różnica pomiędzy sprawą rozpatrywaną przez Trybunał a przedmiotową sprawą jest taka, że w sprawie C-11/15 dla Trybunału istotną okolicznością było to, że obowiązek ponoszenia opłaty radiowej wynikał jedynie z posiadania odbiornika radiowego. W tym sensie Trybunał zwrócił uwagę, że obowiązek uiszczenia opłaty radiowej nie wynika ze świadczenia usługi, której stanowi ona bezpośredni ekwiwalent. Osoby posiadające odbiornik radiowy są bowiem zobowiązane do uiszczania rzeczonej opłaty, także wtedy, gdy używają one tego odbiornika wyłącznie do słuchania programów radiowych nadawanych przez nadawców innych niż Český rozhlas, takich jak radiowe programy komercyjne finansowane ze źródeł innych niż owa opłata, do odczytu płyt kompaktowych lub innych nośników cyfrowych, czy też do innych funkcji, jakie generalnie posiadają urządzenia pozwalające na odbiór i odtwarzanie audycji radiowych (pkt 25 i 26 uzasadnienia wyroku).

Z drugiej jednak strony, w kontekście braku ekwiwalentności, można jednak doszukać się podobieństw pomiędzy sprawą C-11/15, a przedmiotową sprawą. Wydaje się, że również w przypadku potrącenia kosztów inkasa, o którym mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., nie można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym skoro koszty inkasa są pobierane z wysokości poniesionych wydatków z tytułu dochodzenia i podziału opłat od producentów czystych nośników.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.

-----------------------

Strona 14 z 83

Strona 1 z 83

Al. Niepodlegtości 223 lok. 8