Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 349/17 w sprawie ze skargi Powiatu Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 349/17 w ten sposób, że w miejsce oznaczenia strony skarżącej "Starosty Powiatu Z." postanawia wpisać "Powiatu Z.".

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 349/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Powiatu Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Powiat Z. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej administruje nieruchomością Skarbu Państwa, którą tworzy wpisany do rejestru zabytków województwa lubelskiego, zespół pałacowo-parkowy w K. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w formie czynności nie podlegającej opodatkowaniu, natomiast aktualnie przygotowuje transakcję jej sprzedaży z uwzględnieniem, że przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość.

We wniosku opisano nieruchomość, jako składającą się z 12 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 136,62 ha, z których część działek, tj. o nr 52, 53, 56, 57 i 59 to działki niezabudowane, natomiast działki nr 47, 48, 54, 55 i 58 to nieruchomości zabudowane - odpowiednio - budynkiem pałacu z oranżerią, budynkami mieszkalnymi, gospodarczymi, budynkiem kotłowni oraz oczyszczania, budynkiem ujęcia wody i stajnią.

Podano również, że w budynku pałacu znajdował się dom pomocy społecznej, świadczący usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, natomiast lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach posadowionych na wymienionych działkach są przedmiotem umów najmu, w tym szesnaście umów zawarto 1 lipca 2015 r., a jedną umowę zawarto 15 października 2015 r.

W kontekście powyższych okoliczności, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca sformułował pytanie, czy sprzedaż wymienionych we wniosku nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj.: czy działki zabudowane o numerach 14, 46, 47, 48, 54, 55 i 58 - zwolnione są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 10a u.p.t.u, natomiast działki niezabudowane o numerach 52, 53, 56, 57 i 59 - zwolnione są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca wyraził ocenę, że sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości jest zwolniona od VAT, przy czym: działki zabudowane z tego powodu, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei działki niezabudowane o numerach 52, 53, 56, 57 i 59 - ponieważ są to tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy co do oceny prawnej w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych jest prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie dostawy działek zabudowanych.

Według organu, w odniesieniu do działek zabudowanych, zwolnienie należało rozpatrywać w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., nie zaś art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, jak utrzymywał wnioskodawca. Organ podkreślił, ż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym na podstawie orzecznictwa TSUE i NSA, definicję "pierwszego zasiedlenia" - należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

Odwołując się do informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ przyjął, iż w odniesieniu do działek zabudowanych spełniona jest definicja pierwszego zasiedlenia, albowiem pierwsze zajęcie budynków nastąpiło w połowie XVIII wieku przez rodzinę Z., a wnioskodawca przejmując tę nieruchomość w 1999 r., przejął ją jako używaną i zasiedloną, gdyż w budynku pałacu znajdował się dom pomocy społecznej, natomiast lokale mieszkalne w pozostałych budynkach udostępnione zostały na podstawie umów najmu.

Zdaniem organu, opisana we wniosku planowana dostawa przedmiotowych budynków i budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a w takiej sytuacji nie zachodzi wyjątek wyłączający generalne zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy nie znajduje zastosowania odrębne zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Powiat Z. zarzucił błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie stanowi podstawy do zwolnienia od VAT opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działek zabudowanych i w konsekwencji przyjęcie jako wyłącznej podstawy zwolnienia dostawy tych nieruchomości, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga nie była zasadna.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy tworzy bowiem podstawową regułę, którą jest generalne zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast zwolnienie z pkt 10a ma zastosowanie, o ile dostawa obiektu nie podlega generalnemu zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10.

Na powyższy wyrok Powiat Z. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż nie stanowi on podstawy do zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016 r. dostawy nieruchomości i przyjęcie w konsekwencji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, jako wyłącznie stanowiącego podstawę do zwolnienia z podatku przedmiotowej dostawy nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podstawą zwolnienia zabudowanych działek, a w zasadzie budynków i budowli (wraz z gruntem) objętych zamiarem zbycia przez Powiat Z., jest przepis art. 43 pkt 1 pkt 10 u.p.t.u., jak uznał organ podatkowy oraz akceptujący jego stanowisko Sąd pierwszej instancji, czy także art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jak utrzymuje się w skardze kasacyjnej.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, pod pojęciem dostawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, jak to wynika z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Ponadto działanie Powiatu Z. w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie było kwestionowane.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej organ uznał, że dostawa zabudowanych działek, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Według tego unormowania, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady zwolniona jest od podatku od towarów i usług, poza przypadkami, gdy ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, albo też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego oznacza, ze w razie nie zaistnienia przewidzianych wyjątków, działać będzie zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

Organ podatkowy uznał w interpretacji indywidulanej, że dostawa działek zabudowanych przez Powiat Z., z uwagi na okoliczności związane z pierwszym zasiedleniem budynków i wykorzystywaniem budowli w okresie dawniejszym, aniżeli dwa lata przed planowaną dostawą, nie stanowi żadnego z wyjątków, wskazanych pod lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Tej oceny organu oraz analogicznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, skarżący Powiat w skardze kasacyjnej nie zakwestionował i nie przytoczył jakiejkolwiek argumentacji, która do tego celu by zmierzała. Tymczasem, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w przedmiotowym unormowaniu, to zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego znajduje – jako zasada - zwolnienie od podatku budynków, budowli lub ich części (na tej właśnie podstawie - art. 43 ust. 1 pkt 1 pkt 10 u.p.t.u.).

Nie ma racji skarżący, że obok zwolnienia określnego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., do zdarzenia przyszłego odnosi się także, niejako dodatkowo, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Do takiej interpretacji stanowiska skarżącego uprawnia sformułowanie skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzuca Sądowi (oraz organowi) uznanie, jego zdaniem wadliwe, polegające na przyjęciu za podstawę zwolnienia wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., podczas gdy – zdaniem skarżącego – przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, odnosiły się również do zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. i uzasadniały także jego zastosowanie.

Według przywołanego obok przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przytoczony przepis dotyczący (także) zwolnienia podatkowego, ma inny zakres zastosowania, aniżeli omówiony wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., albowiem znajduje zastosowanie do przypadków nieobjętych tym zwolnieniem (z art. 43 ust. 1 pkt 10), a ponadto przy spełnieniu dalszych warunków związanych z brakiem odliczenia podatku naliczonego lub zakresu tego odliczenia. Wynika to wyraźnie ze sformułowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a mianowicie że "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10". Odczytując wyrażoną zasadę a contrario, uzasadnione jest stwierdzenie, że dostawy budynków, budowli lub ich części, objętej zwolnieniem na podstawie pkt 10 art. 43 ust. 1 u.p.t.u., nie zwalnia się od podatku na podstawie pkt 10a art. 43 ust. 1 tej ustawy. Bezpodstawne jest więc przekonanie strony skarżącej, że obydwa zwolnienia podatkowe (przepisy je obejmujące) mogą znajdować równoczesne zastosowanie. W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie jest wystarczające brak prawa do odliczenia podatku naliczonego (w stosunku do tych obiektów), bądź nie ponoszenie wydatków na ich ulepszenie (w stosunku do których dokonujący dostawy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego), względnie ponoszenie ich w zakresie niższym aniżeli 30% wartości początkowej tych obiektów. Pierwszoplanowe znaczenie ma bowiem warunek nieobjęcia dostawy zwolnieniom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione (dostawa była objęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10). W sumie więc nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.