Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-724/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 330/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia 18 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym zdarzenia przyszłego Spółka podała, że dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zawiera ona z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Spółka jest zasadniczo zobowiązana do dostarczenia towarów do miejsca wskazanego w zamówieniu (zazwyczaj jest to magazyn nabywcy) na własny koszt i ryzyko, na warunkach dostawy Incoterms 2010 DDP Miejsce Docelowe. Możliwe są jednak inne ustalenia w zakresie dostawy towarów do nabywcy (w szczególności w zakresie warunków Incoterms).

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń Strona planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Wskazała, że przykładowo będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy w ciągu poprzedniego tygodnia. Jeśli koniec miesiąca przypadnie w środku tygodnia, strona wystawi fakturę za krótszy okres, tj. od początku tygodnia do końca miesiąca.

Spółka wyjaśniła, że realizowane przez nią dostawy towarów nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u., tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami. Jej zdaniem przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w zdaniu pierwszym traktuje o innym rodzaju usług, niż w zdaniu drugim. Usług ciągłych dotyczy zdanie drugie, podczas gdy zdanie pierwsze należy odnosić do wszystkich usług, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności, nie zaś tylko do usług o charakterze ciągłym.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 ustawy należy interpretować przez pryzmat zdania drugiego, w związku z czym uznać też należy, że cały ust. 3 art. 19a dotyczy usług ciągłych, zaś zdanie drugie wprowadza jedynie szczególną regulację dotyczącą usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy, niż rok.

W ocenie organu podatkowego, nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy stroną a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia i w konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd zauważył, że konstrukcja art. 19a ust. 3 u.p.t.u. może budzić wątpliwości, zwłaszcza że w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła". Z powyższego nie można jednak, zdaniem Sądu, automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej przyjęcie, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze.

Sąd wskazał, że wprowadzone w art. 19a ustawy zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy miały odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. Nowelizacją wprowadzono w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu co do tego, że przez usługi, o jakich mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u.( a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie, tj. sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Sąd uznał, że pojęcie "usługi o charakterze ciągłym", niezdefiniowane przez usługodawcę krajowego należy interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Natomiast cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r., 347.1.; dalej: Dyrektywa 112), prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem wskazuje na to, że obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których - w związku z ich świadczeniem - ustalono następujące po sobie terminy płatności.

W konsekwencji Sąd uznał, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz poprzez uznanie, że organ nie dokonał analizy pojęcia sprzedaży ciągłej, przypisując temu pojęciu zbyt wąskie znaczenie;

- art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych we wniosku o interpretację będzie powstawał zgodnie z tymi przepisami.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Niezasadny jest postawiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u

Zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Nie ma wątpliwości, że regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Powyższa treść została nadana powyższemu przepisowi na mocy art. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE.L. z 2010 r., 189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zmiana tego przepisu jest wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach. Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do "dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy" prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne.

Zresztą, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę "nieustającą", okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu.

5.3. Podsumowując, stwierdzić należy, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Wywodząc w ten sposób, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15.

5.4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.