Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] podjętą w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Burmistrz T. uchylił wydane w 2015 r. decyzje Wójta Gminy Z. nr [...], ustalające G. M. (dalej: "skarżący" bądź "strona") zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 i ustalił te zobowiązania w kwocie 49.795 zł.

Powodem wznowienia postępowania, było wyjście na jaw nowych, istotnych

w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnych" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u strony w dniach [...] września 2015 r. Okazało się bowiem, że skarżący włada niezgłoszonymi do opodatkowania obiektami budowlanymi oraz że powierzchnie gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, były znacznie większe niż zadeklarowane przez podatnika. W 2005 r. strona zadeklarowała: (-) 138m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych, (-) 380m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 80m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (-) 3.700m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kolejnej informacji (z dnia [...] stycznia 2011 r.) podatnik wykazał: (-) 138m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych, (-) 230m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 230m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (-) 3.700m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustalając w 2015 r. zobowiązania w podatku od nieruchomości, Wójt Gminy Z. obciążył podatkiem: (-) 138m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych, (-) 230m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 230m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (-) 3700m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 8.841m2 gruntów pozostałych.

W wyniku wznowienia postępowania podatkowego, podatkiem od nieruchomości obciążono: (-) 138m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych, (-) 1.330m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 230m2 pow. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (-) 7.963m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 4.578m2 gruntów pozostałych, (-) 615.445,82 zł wartości budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od wydanej, w wyniku wznowionego postępowania podatkowego decyzji, strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu: (1) błędne przyjęcie, że grunty i budynki, posiadane przez przedsiębiorcę, należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zdaniem strony o związku z działalnością gospodarczą powinno przesądzać faktyczne wykorzystywanie przedmiotów opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej); (2) błędne założenie, że właściciel (przedsiębiorca) posiada budynek, który został bezpłatnie użyczony osobie trzeciej; (3) niezwrócenie się do podatnika o podanie wartości rynkowej ogrodzenia i przedwczesne powołanie biegłego do wyceny tej budowli; (4) błędną ocenę opinii biegłego (w zakresie wyceny ogrodzenia), który zaliczył "elektronikę sterującą wagą i bramą wjazdową" do części składowych budowli; (5) wykorzystanie materiałów, zgromadzonych przez Wójta Gminy Z., mimo że w późniejszym okresie do załatwienia sprawy wyznaczono Burmistrza T. (zdaniem strony wszelkie czynności dowodowe - w tym kontrola podatkowa - powinny być powtórzone przez nowo wyznaczony organ podatkowy); (6) bezpodstawne uchylenie "pierwotnych" decyzji ustalających zobowiązania podatkowe za rok 2015 w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (zdaniem strony organ I instancji już w 2008 roku posiadał wiedzę nt. posiadanych przez podatnika gruntów i budynków).

Decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt 3 - w zakresie, w jakim ustala ona zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle - i ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 44.650 zł; w pozostałej części, tj. w zakresie, w jakim uchylono "pierwotne" decyzje ustalające zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 (pkt 1 i 2 decyzji) oraz ustalono w nowej kwocie zobowiązanie w podatku od nieruchomości przypadającym na grunty i budynki Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium nie zgodziło się z argumentacją strony. Z uwagi jednak na stwierdzone inne naruszenia prawa, decyzję organu I instancji częściowo uchylono i podjęto merytoryczne rozstrzygnięcie.

Organ II instancji wyjaśnił, że w roku 2011 podatnik zadeklarował grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.700m2. Pozostałą powierzchnię (8.841m2) obciążono według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Zdaniem Kolegium, zebrane podczas kontroli podatkowej dokumenty świadczą o zupełnie innej powierzchni gruntów "pozostałych". Z mapy sporządzonej w związku z inwentaryzacją w terenie wynika, że powierzchnia gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym oraz gruntów zajętych na zieleń i ogród wynosi 4.058m2. Powierzchnię tę powiększono - zgodnie z zastrzeżeniami podatnika - o 520m2 terenu pod domem i wokół domu (parking, dojście z drogi publicznej do domu i "swobodne funkcjonowanie rodziny"). Łącznie powierzchnia gruntów pozostałych wyniosła więc 4.578m2. Pozostała powierzchnia działki nr [...] (7.963m2) miała związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie była związana z budynkiem mieszkalnym. Chodzi tu o grunty pod budynkami magazynowo-handlowymi i "gospodarczymi", placami, wagą i ogrodzeniem wokół działki.

Dalej organ wskazał, że w 2011 r. podatnik zadeklarował jedynie 230m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 230m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Dokonany podczas kontroli podatkowej pomiar powierzchni budynków wskazuje jednak na znacznie większą powierzchnię - łącznie 1.560m2. W tym względzie organ podatkowy również uwzględnił zastrzeżenia podatnika i przyjął do opodatkowania mniejsze powierzchnie, niż te, wynikające z pomiaru (budynek magazynowy A – 670m2 zamiast 702m2, budynek C - 890m2 zamiast 891,62m2). Organ wskazał, że budynki te były w posiadaniu przedsiębiorcy; faktu tego nie zmieniało przechowywanie w jednym z nich art. ogrodniczych, kosiarek, samochodu osobowego, rowerów itp., tym bardziej, że w większej części był on zajmowany na działalność gospodarczą. Również drugi budynek (C) - bez względu na sposób wykorzystania przez użytkownika władającego na podstawie umowy użyczenia - potraktowano jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku kontroli, po dwukrotnej odmowie udostępnienia budynku ustalono, że jest to obiekt magazynowy, niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (świadczy o tym również jego wygląd, uwidoczniony na zdjęciu znajdującym się w aktach sprawy).

Kolegium wyjaśniło, że powyższy tok rozumowania organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku oraz Naczelny Sad Administracyjny, orzekające w sprawach dotyczących ustalenia G. M. zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 (wyroki w sprawach II FSK 2959/17 i II FSK 2291/18)

Organ uznał, że odrębnego omówienia wymaga zagadnienie opodatkowania budowli. W 2011 r. podatnik dokonał utwardzenia placu (pierwszy zapis w ewidencji środków trwałych wskazuje wartość 28.000,25 zł). Analiza ewidencji środków trwałych wykazała także inne wpisy dokonane: (-) w 2012 r.: 63.747,15 zł (plac utwardzony), 5.962,95 zł (brama wjazdowa), (-) dokonane w 2013 r.: 352,247,15 zł (plac utwardzony). Kolegium wskazało, że również tych obiektów skarżący nie zgłosił do opodatkowania w roku 2015 r. W ewidencji nie ujawniono ogrodzenia; organ podatkowy uznał to ogrodzenie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a - jako że podatnik nie wskazał wartości rynkowej, aktualnej na dzień powstania obowiązku podatkowego - wartość tę ustalono w oparciu o opinię biegłego na kwotę 122.429 zł. Organ nie uwzględnił zarzutu, że nie zapytano go o wartość rynkową ogrodzenia, gdyż w piśmie z dnia [...] września 2015 r. wzywano go do wyjaśnienia przyczyn nieujęcia ogrodzenia w ewidencji środków trwałych oraz do wskazania wartości ogrodzenia. W odpowiedzi strona ograniczyła się jedynie do odpowiedzi, iż ogrodzenie otrzymał od rodziców (pismo z dnia [...] października

2015 r.), a nieujęcie w ewidencji środków trwałych jest wynikiem przeoczenia (są to tzw. "środki nieujawnione", które zostaną wprowadzone do ewidencji, gdy zostanie ustalona ich wartość początkowa - pismo z dnia [...] października 2015 r.).

Kolegium podkreśliło, że przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: "u.p.o.l.) nie nakazują organom podatkowym wzywać podatników do wskazania wartości rynkowej budowli nieamortyzowanych. To na podatniku spoczywa obowiązek wskazania tej wartości w deklaracji. Jeżeli podatnik tego obowiązku nie wypełni, organ - na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - powołuje biegłego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wymaganie od organów podatkowych, aby przed powołaniem biegłego wzywały podatników do wskazania wartości budowli, zamiar ten odpowiednio by wyartykułowano (tak jak ma to miejsce w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wychodząc jednak na przeciw żądaniu, zawartemu w odwołaniu, organ odwoławczy wezwał stronę do wskazania wartości rynkowej ogrodzenia na dzień 1 stycznia 2013 r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. strona wyjaśniła, że wartość rynkowa nieamortyzowanego ogrodzenia, otaczającego nieruchomość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej, wynosiła na dzień 1 stycznia 2013 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) 5.962,95 zł. Organ odwoławczy przyjął to wyjaśnienie jako dowód w niniejszej sprawie. Tym samym opinia biegłego - w zakresie, w jakim wskazuje wartość ogrodzenia - została pominięta.

Organ podał, że powyższe pozwala na stwierdzenie, że w 2015 r. skarżący władał budowlami o następujących wartościach aktualnych na dzień 1 stycznia

2015 r.: (-) placem utwardzonym (352.247,15 zł wartości amortyzacyjnej), (-) ogrodzeniem, związanym z prowadzona działalnością gospodarczą (5.962,95 zł wartości rynkowej). Na marginesie Kolegium wspomniało, że obydwa rodzaje obiektów zostały w Prawie budowlanym zakwalifikowane do budowli.

Podsumowując Kolegium wskazało, że w braku podstaw do podważania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (zadeklarowanej przez podatnika), zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2015 (z uwzględnieniem ustawowych zaokrągleń) należało ustalić w kwocie 44.650 zł.

Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1. obrazę art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym sprawy budynki i grunty objęte przedmiotową decyzją, pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. obrazę art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest w posiadaniu budynku o pow. 800 m2, oraz poprzez brak określenia, czy zdaniem Organu, posiadanie to ma charakter samoistny czy też zależny;

3. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez częściowe przeprowadzenie postępowania przez Wójta Z., w sytuacji, gdy do tej sprawy, postanowieniem SKO w B., został wyznaczony Burmistrz T., co należy poczytać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz zasady praworządności, zawartej w art. 120 ww. ustawy;

4. obrazę art. 286 § 1 pkt. 10 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez przedwczesne zasięgnięcie opinii biegłego w przedmiocie wyceny ogrodzenia, w sytuacji, gdy Organ nie zwrócił się uprzednio do skarżącego z wnioskiem o podanie wartości rynkowej tego składnika majątku;

5. obrazę art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy-wyceniającego ogrodzenie okalające nieruchomość skarżącego, tj. brak dostrzeżenia wadliwości samej opinii;

6. obrazę art. la pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlanego (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, dalej: "u.p.b.") polegające na błędnym uznaniu, że szeroko pojęta elektronika sterująca wagą oraz bramą wjazdową wchodzi w skład budowli w rozumieniu ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

7. obrazę art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., poprzez bezzasadne przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, oraz wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji, gdy nie zaszły ku temu przesłanki, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, albowiem Wójt Z., w dacie wydawania decyzji, miał pełną wiedzę, o aktualnym stanie budynków, budowli oraz nieruchomość skarżącego;

8. obrazę art. 122 w zw. z art. 132 § 2 pkt. 3 o.p., poprzez brak jakiejkolwiek aktywności w zbadaniu możliwości wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 5 o.p, a poczynienie w tym zakresie wszelkich ustaleń, wyłącznie na podstawie okoliczność ustalonych przez wyłączony organ, tj. Wójta Z. oraz poprzez brak powtórzenia czynność dokonanych przez ten wyłączony organ;

9. obrazę art. 127 o.p., poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności przez Organ I instancji (Burmistrza T.), w zakresie zbadania dopuszczalność wznowienia, tj. oparcie się w tym zakresie wyłącznie na ustaleniach uprzednio wyłącznego organu (Wójta Z.) oraz brak powtórzenia czynność dokonanych przez ten wyłączony organ, co skutkowało tym, iż storna może de facto liczyć na zbadanie sprawy (przez organ nieobarczony skazą stronniczości), w zakresie dopuszczalność wznowienia, wyłącznie w drugiej instancji, albowiem w tym przedmiocie orzekł wyłącznie organ uprzednio wyłączony, a co nie urzeczywistnia zasady dwuinstancyjności;

10. obrazę art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 128 o.p., poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania), w sytuacji, gdy tylko pozornie istniały ku temu przesłanki, a w rzeczywistości prawdziwym powodem wznowienia było nabycie przez organ wiedzy prawniczej (uprzednio nieposiadanej), co jest nie do pogodzenia z zasadą, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą działania organu w granicach prawa i stanowi jego nadużycie.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kolegium wniosło odpowiedź na skargę, w której podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Zaskarżona do sądu decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 o.p.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. wznowione zostało w oparciu o przesłankę zwartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wymaga przy tym uwagi okoliczność, że sądy administracyjne wypowiadały się już w zakresie ustalenia przez organ podatkowy, również w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012, a także 2013 i 2014.

Wyrokami z dnia 31 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 241/17 i z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bk 66/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargi G. M. na decyzje SKO w B. wydane w związku ze wznowieniem postępowań podatkowych dotyczących wymiaru podatku za lata 2011 i 2012. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 września 2019 r. sygn. II FSK 2959/17 i II FSK 2291/18, oddalił skargi kasacyjne podatnika. Natomiast wyrokami z 8 stycznia 2021 r, sygn.. akt I SA/Bk 881/20 i I SA/Bk 882/20 tutejszy Sąd oddalił skargi za lata 2013 i 2014. W sprawach tych podatnik również kwestionował wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., oparcie rozstrzygnięcia przez organ orzekający tylko na ustaleniach poczynionych uprzednio przez organ wyłączony, czy też przyjęcie przez organ, że skarżący jest w posiadaniu budynku o pow. 800 m2.

Rozważając zarzuty podnoszone w aktualnie kontrolowanej decyzji, wbrew stanowisku skarżącego nie naruszono w sprawie regulacji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż istniały przesłanki do przeprowadzenia postępowania w trybie wznowienia postępowania. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w 2015 r. ustalono bowiem, że posiadane przez niego budynki oraz grunty związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą mają wyższą powierzchnię od tej wykazanej w 2005 r. i w 2011 r. Powyższe stanowiło niewątpliwie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania w 2015 r. decyzji ostatecznych, nieznanych wówczas organowi, który wydał owe decyzje.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego, który twierdzi, że Wójt Gminy Z. miał co najmniej od 2008 r. wiedzę w przedmiocie stanu budynków

i budowli oraz faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Wiedzy organu w tym zakresie strona upatruje m.in. w dysponowaniu przez wójta pozwoleniami na budowę, które w trybie ustawowym były doręczane również Wójtowi przez organ je wydający, stąd w ocenie skarżącego nie może być sporu, iż organ wiedzę tę posiadał w dniu wydawania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku za 2015 r.

Odnosząc się do powyższego Sąd pragnie podkreślić, że okoliczności, na które powołuje się autor skargi nie świadczą o tym, że organ podatkowy dysponował już wcześniej wiedzą o wszystkich budynkach znajdujących się w posiadaniu skarżącego. Decyzje o pozwoleniu na budowę nie dowodzą, że określony budynek istniał w dacie wydania pierwotnych decyzji wymiarowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z decyzji o pozwoleniu na budowę organ może czerpać wiedzę

o zamiarze wybudowania budynku. Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 849), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jak zaś stanowił art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne,

z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach

w sprawach II FSK 2959/17 i II FSK 2291/18 dodał - z czym należy się zgodzić - że nie istnieje żadne domniemanie, faktyczne ani prawne, z którego by wynikało, że "budowa danego budynku zakończy się w planowym terminie, o którym Wójt jest informowany". Decyzja udzielająca pozwolenia na budowę jest w swej istocie pozwoleniem a więc tylko od woli inwestora zależy, czy dana inwestycja w ogóle zostanie zrealizowana.

Strona skarżąca przekonuje ponadto, że stan budynków i budowli był znany organowi również z innych źródeł, tj. wielokrotnie przeprowadzanych oględzin nieruchomości, począwszy od 2008 r., w tym kontroli przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 2014 r. na działce skarżącego.

W zakresie tym wypada zauważyć, że z akt nie wynika, aby przed 2015 r. miało dochodzić do wielokrotnego przeprowadzania takich czynności. Wyjątkiem jest protokół kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2014 r., na który w skardze powołuje się skarżący. Natomiast, dopiero kontrola przeprowadzona w dniach [...] września 2015 r., a zatem już po wydaniu decyzji, ujawniła, że skarżący włada niezgłoszonymi do opodatkowania obiektami budowlanymi oraz, że powierzchnie gruntów i budynków, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, były większe niż zadeklarowane przez podatnika.

Podnoszona w skardze okoliczność, że siedziba Gminy znajduje się blisko nieruchomości skarżącego nie może być utożsamiana z posiadaniem przez organ podatkowy wiedzy o faktycznym posiadaniu przez podatnika budynków i budowli. Akta sprawy wskazują, że nieruchomość skarżącego była - w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2015 r. - przedmiotem oględzin, podczas których dokonano m.in. stosownych pomiarów budynków i powierzchni gruntów. Kontrola owa dała obraz różnic między stanem zastanym przez kontrolujących a danymi wykazanymi przez podatnika przed wydaniem w 2014 r. pierwotnych decyzji wymiarowych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że wznowienie postępowania podatkowego w tej sprawie odbyło się z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zarzut z pkt 7 petitum skargi).

Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania po jego wznowieniu, głównie w oparciu o ustalenia poczynione przez Wójta Gminy Z., tj. organ wyłączony od rozstrzygnięcia sprawy. Strona wskazuje na konieczność powtórzenia przez Burmistrza T. czynności dokonanych przez organ wyłączony. Jej zdaniem brak powtórzenia tych czynności świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, albowiem w tym przedmiocie orzekł wyłącznie organ uprzednio wyłączony, a strona może liczyć na zbadanie sprawy w zakresie dopuszczalności wznowienia jedynie przez organ drugiej instancji (zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 132 § 2 pkt 3, art. 127 o.p.).

Zdaniem sądu okoliczność wyznaczenia do rozpatrzenia sprawy podatkowej innego organu podatkowego niż właściwy w danej sprawie, nie oznacza, że wszelkie czynności przeprowadzone dotychczas przez organ wyłączony tracą rację bytu,

a organ wyznaczony powinien w każdym przypadku je powtórzyć. Jeżeli w aktach znajdują się dowody wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia organ powinien

je ocenić i sprawę zakończyć wydaniem decyzji. Kolegium słusznie podkreśliło,

że w rozpatrywanym przypadku nie było potrzeby powtarzania czynności dowodowych. Materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wzruszenia ostatecznych decyzji wymiarowych z 2015 r. to przede wszystkim dowody pozyskane podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w 2015 r. Skarżący nie podważył legalności i prawidłowości czynności przeprowadzonych w ramach tej kontroli. Co więcej, dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ uwzględnił częściowo zastrzeżenia podatnika zgłoszone do ustaleń ww. kontroli. Tym samym nie można uznać, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Oceny istnienia przesłanek do wznowienia postępowania dokonały organy orzekające w dwóch instancjach prowadzonego postępowania. Kolegium nie pominęło tej kwestii, o czym przekonuje uzasadnienia skarżonej decyzji, gdzie znajduje się akapit dotyczący zasadności uruchomienia w tej sprawie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej z odwołaniem się do przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów odwołania i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Na uwagę zasługuje fakt, że stanowisko w tym względzie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyrokach, wydanych na kanwie spraw dotyczących ustalenia skarżącemu – w wyniku wznowienia postępowania – wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 r. Sąd drugiej instancji stwierdził mianowicie, że wyznaczenie przez SKO w trybie art. 132 § 3 o.p. w toku postępowania podatkowego organu właściwego do załatwienia sprawy nie oznacza bezwzględnego obowiązku powtórzenia przez ten organ wszystkich czynności dokonanych w sprawie przez organ dotychczas w sprawie właściwy. Gdyby intencją ustawodawcy była rzeczywiście tak dalece idąca sankcja tj., że

w przypadku wyznaczenia nowego organu do załatwienia sprawy dotychczasowe postępowanie ulega zniesieniu w całości wówczas taka regulacja powinna być jednoznacznie wyrażona w treści przepisu. Tymczasem z treści przepisu wynika jedynie, że pracownik lub organ wyłączony traci możliwość jakiegokolwiek udziału

w dalszych czynnościach procesowych danej sprawy, w szczególności zaś uprawnienie do jej załatwienia. Z kolei wyznaczenie organu właściwego do załatwienia sprawy nie może być utożsamiane tylko z jej rozstrzygnięciem, ale powinno być rozumiane jako uprawnienie do wszelkich czynności, które do rozstrzygnięcia sprawy prowadzą. Zatem rzeczą organu wyznaczonego jest weryfikacja dotychczas przeprowadzonego postępowania, włącznie z oceną zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Okoliczność wyłączenia organu właściwego w sprawie nie oznacza jednak sama w sobie, że wszelkie czynności przezeń dokonane są wadliwe bo o wyłączeniu organu decyduje zaistnienie ustawowo określonej przesłanki a nie wadliwość prowadzonego postępowania. Zatem, ewentualna konieczność powtórzenia danej czynności procesowej mogłaby nastąpić tylko w takiej sytuacji, w której wykazano by, że jest ona wadliwa.

Orzekający w tej sprawie sąd za niezasadne uznał zatem zarzuty sformułowane w pkt 3, 8 i 9 petitum skargi. Skarżący nie wykazał, że czynności dokonane przez Wójta Z. były obarczone wadliwością tego rodzaju, że konieczne było ich powtórzenie przez wyznaczonego do załatwienia sprawy Burmistrza T..

Podsumowując dotychczasowe rozważania, sąd nie znajduje umotywowanych argumentów uzasadniających twierdzenie skarżącego o braku możliwości wznowienia postępowania w tej sprawie.

Sąd podziela również stanowisko Kolegium w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości, dokonanego w związku ujawnieniem nowych okoliczności

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Przede wszystkim w pełni zasadne jest stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji, że o związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę. Pogląd ten organ wyraził w związku z zarzutem skargi, że budynek o pow. 800 m2 został użyczony przez skarżącego P. M. i w związku z tym, skoro skarżący nie posiada możliwości dostępu do tego budynku, to budynek ten nie może być opodatkowany według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

W tym zakresie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że zasadniczym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane

w ustawie podatkowej, stąd zasadne jest czerpanie z dorobku prawa cywilnego

i definicji posiadania funkcjonującej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie zatem z art. 336 tego aktu, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W orzecznictwie wskazuje się, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1927/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r. sygn.

I SA/Bk 134/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powyższe zasady doznają jednak istotnego ograniczenia w sytuacji posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców – osoby fizyczne. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 (OTK-A 2017/85) stwierdził, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi wyłącznie fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, a więc odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości, a tym samym nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów

z działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn.

II FSK 1419/17 i z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. II FSK 3047/19, dostępne

w CBOSA). Nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną

z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości

i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15; zob. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Bk 626/19).

Zdaniem sądu, użyczenie spornego budynku o pow. 800m2 nie pozbawiło skarżącego samoistnego posiadania, ale też nie zmieniło gospodarczego jej przeznaczenia, nie wykluczyło, że może być wykorzystywana przez skarżącego

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonał analizy zdjęć (Google street view z czerwca 2012 r.), na których, pomimo użyczenia budynku, na które powołuje się strona, widoczne są nadal banery reklamowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Brak jest uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy budynek, po jego użyczeniu, nie był/nie mógł być już wykorzystywany do celów działalności gospodarczej skarżącego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zasadnie opodatkował skarżącego, jako podatnika tego przedmiotu opodatkowania i to według stawek ustanowionych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy,

że w sprawie nie wystąpiły wyjątki przewidziane w tym przepisie, tzn. budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W rozpatrywanym przypadku nie stwierdzono również wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym budynki i grunty objęte przedmiotową decyzją pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odnosi się do budynków i gruntów, lecz budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt 4, 5, 6 petitum skargi sąd zauważa, że Kolegium przychyliło się do argumentów skarżącego w zakresie opodatkowania budowli ogrodzenia. Choć za budowlę uznano ogrodzenie, to podatkiem od nieruchomości nie obciążono urządzeń w postaci elektroniki sterującej, czy też bramy wjazdowej. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość podaną przez stronę w toku postępowania odwoławczego, a nie kwotę ustaloną przez biegłego w opinii kwestionowanej nadal w skardze. W zaskarżonej decyzji Kolegium jednoznacznie stwierdziło, że pomija opinię biegłego w zakresie, w jakim wskazuje ona wartość ogrodzenia. Skarżący nie dostrzega ponadto, że Kolegium zaakceptowało jego pogląd, że zakresem podatku od nieruchomości nie powinny być objęte najazdy aluminiowe i waga samochodowa. W powyższym zakresie decyzja organu I instancji została uchylona.

Wyjaśnić również trzeba skarżącemu, że sąd postanowieniem z dnia

8 stycznia 2021 r. oddalił wniosek dowodowy złożony w skardze.

W sprawie nie ma wątpliwości, że podstawą wznowienia postępowania było zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie zaś – jak twierdzi skarżący - nieustawowa przesłanka związana z nabytą przez organ wiedzą, że przedsiębiorcę można obciążyć wyższym podatkiem również za lata ubiegłe, która to okoliczność jest zresztą trudno weryfikowalna.

W tym stanie rzeczy sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zgodnie

z którym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.