Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 359/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września, 2013 r., , , - skargę oddala -

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. - nr [...] - określił skarżącej R. Sp. z o.o. w K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. w łącznej w kwocie 191 914 zł. Skarżąca deklarowała natomiast za powyższe miesiące, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe. We wskazanym okresie skarżąca wystawiła na rzecz G. z siedzibą w U., [...], [...] faktur VAT z 0% stawką podatku od towarów i usług, tytułem sprzedaży kodów doładowujących do telefonów komórkowych. Skarżąca twierdziła, że przedmiot sprzedaży nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Łączna wartość transakcji wynikająca z tych faktur wyniosła 1 026 325 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikowały odbiorcę, tj. G. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium U. Tym samym organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa zastosować art. 28b ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) ponieważ doładowania nie zostały sprzedane ww. kontrahentowi. Jednocześnie organ uznał, że kody zostały sprzedane na terytorium kraju, dlatego też określił skarżącej podatek należny (rachunkiem w stu przy zastosowaniu stawki 23%) z tytułu świadczenia usług za ww. miesiące. Nie zostały zakwestionowane zakupy kodów doładowujących.

Skarżąca złożyła odwołanie, a po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 13 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu I instancji co do stanu faktycznego. Wskazał, że akt notarialny o założeniu skarżącej (umowa spółki) został podpisany w dniu 20 lipca 2012 r. przez B. S. działającego w imieniu G. sp. z o.o. z siedzibą w K. - jako prezesa oraz przez M. S. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 sierpnia 2012 r. skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Ponadto zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym B. S. w 2013 r. był prezesem Zarządu Spółki G., która to spółka do 26 kwietnia 2013 r. występowała pod firmą G. sp. z o.o.

W okresie objętym postępowaniem skarżąca nabywała od firmy K. w G. a także od jej następcy prawnego "K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa karty z kodami doładowującymi mobilne telefony komórkowe polskich operatorów sieci komórkowych takich jak: O., P., P., H., V., T. Jedynym odbiorcą kodów od skarżącej miała być G. z siedzibą w U. co wynikało z umowy o współpracy z dnia 17 października 2012 r. zawartej między skarżącą reprezentowaną przez B. S. a G. reprezentowaną przez M. R. Proces sprzedaży odbywał się w ten sposób, że A. J., działając w imieniu G., składał u skarżącej zamówienie za pośrednictwem poczty elektronicznej, podając wartość kodów danego operatora telefonicznego oraz ich ilość. Wiadomości te były odbierane przez prezesa skarżącej – B. S., bądź przez pracownika K. Z., którzy w oparciu o otrzymane zamówienie, nabywali w firmie K. karty z kodami. Z zakupionych kart telefonicznych K. Z. zdrapywał folię chroniącą kod doładowujący, a następnie skanował go i zapisywał w formie pliku komputerowego, który wysyłał w drodze elektronicznej na adres: andrzejj@ekeys.us.

Z kolei M. R. był zobowiązany do reprezentowania i prowadzenia spraw G. na terenie Rzeczypospolitej na podstawie zawartej z tą spółką umowy o współpracy z dnia 15 lutego 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że same transakcje nabycia przez skarżącą od K. oraz K. Sp. z o.o. spółka komandytowa nie zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. Spór sprowadzał się więc do oceny czy faktury wystawione na rzecz G. potwierdzały realne transakcje gospodarcze, których miejscem świadczenia było terytorium U., zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przesłuchanie strony, zeznania świadków, informacje przekazane przez amerykańską administracje podatkową) organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji, tj. że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w zakresie w jakim identyfikowały G. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium U.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom B. S. w zakresie w jakim miały potwierdzić transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami, gdyż nie potrafił on podać żadnych informacji dotyczących firmy jedynego kontrahenta, na rzecz którego w okresie od stycznia do września 2013 r. wystawiał faktury VAT, a A.J. nigdy nie poznał. Nieracjonalne – zdaniem organu - było oparcie jedynej działalności skarżącej, na transakcjach gospodarczych z podmiotem, którego się nie zna, nigdy nie poznało. Sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym były również wyjaśnienia B. S. o posiadaniu przez niego niewielkiej wiedzę o rynku doładowywań do telefonów komórkowych i nieznajomości tej branży. Z akt sprawy wynikało bowiem, że osobiście prowadził korespondencję handlową z dostawcą, od którego kupował i negocjował ceny zakupu poszczególnych kart. Nie był on również w stanie w sposób racjonalny wytłumaczyć sensu sprzedaży kodów doładowujących telefony komórkowe do U. - zwłaszcza 16 570 sztuk kodów o wartości 5 zł, które w przypadku operatora T., H. i O. nie pozwalałyby na wykonanie nawet jednej minuty połączenia z terytorium U.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał w tym zakresie wiary również zeznaniom świadka M. R., gdyż ten, będąc zobowiązanym do reprezentacji, prowadzenia spraw G. oraz jej reklamy i promocji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie potrafił przedstawić działalności tej firmy w U., ani podać jej adresu. Ponadto zeznał on, że poszukiwał kontrahentów również poza Polską co było sprzeczne z łączącą go umową z G., zgodnie z którą był zobowiązany do wykonywania swych obowiązków na terytorium Polski. Nie potrafił również wyjaśnić czy sprzedaż na terenie U. doładowań do telefonów komórkowych z numerami polskich operatorów sieci komórkowych jest opłacalna ekonomicznie. Ponadto świadek za wykonane zadania miał otrzymywać, zgodnie z umową zawartą z G., wynagrodzenie na podstawie faktury. Jednakże w umowie nie występował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, mająca prawo i obowiązek wystawiać faktury.

Ponadto, pomimo że umowa z dnia 15 lutego 2011 r. miała być zawarta przez świadka z podmiotem amerykańskim, to została spisana w języku polskim, wskazano prawo polskie jako prawo właściwe dla tej umowy, a wszelkie spory wynikłe na jej tle przekazano do właściwości sądu właściwego dla siedziby wykonawcy – tj. M. R. Umowa ta nie wskazywała kwoty wynagrodzenia a jedynie, że miało ono być płatne na podstawie faktur z terminem płatności 15 dni.

Z akt sprawy wynikało, że G. formalnie została zarejestrowana w stanie D. w U. Jednakże dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło informacji, aby taki podmiot był materialnoprawnie obecny w U. lub prowadził tam jakąkolwiek działalność biznesową. W rzeczywistości podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a świadczyła o tym, m.in. okoliczność, że D. R. - jedyny udziałowiec i zarazem osoba zarządzająca ww. podmiotem przebywała w Polsce. Organ I instancji 6-krotnie wzywał D. R. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże ten nie stawiał się, nawet pomimo nakładania na niego kar porządkowych za nieuzasadnione niestawiennictwo, w sumie na łączną kwotę 6.900 zł. Organ dodawał, że D. R. założył, najprawdopodobniej przez Internet, podmiot O. (dawniejsze G.). To on dokonywał wszelkich opłat związanych z rejestracją, i to z nim kontaktowali się w drodze elektronicznej pracownicy H. (podmiot organizujący działalność spółki w D. – tzw. agent rejestrowy). G. posiadała 4 rachunki bankowe założone w polskim banku - Bank B. Skarżąca otrzymywała zapłatę za faktury wystawione na rzecz G. z rachunku bankowego założonego w polskim banku. Z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że podmiot ten jest "firmą fasadową" - stwarza pozory prowadzenia działalności na terytorium U. Z C. wynikało, że nie odnaleziono mienia spółki, jej pojazdów na terytorium U., a na dzień 26 sierpnia 2013 r. G. nie posiadała swojego Przedstawiciela Urzędowego do prowadzenia spółki w U. Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał na nieścisłości: nr SSN (numer ubezpieczenia społecznego) D. R. był nieważny. Numerem, którym posługiwać się miał D. R. (jako numerem SSN wydawanym osobom fizycznym) był w rzeczywistości numer EIN (odpowiednik polskiego NIP) należący do G.

Organ podkreślał, że produkty należące do G. sprzedawano na terytorium Polski za pośrednictwem kont założonych na portalu A. (co potwierdzała dokumentacja przesłana przez ten portal) oraz na stronach serwisów: www.e-key.eu i www.keye.pl. W działalność tę zaangażowane były osoby zatrudnione przez B. S. w polskiej spółce G. Sp. z o.o.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów przy wystawianiu faktur na rzecz G. i zastosowania przy tym 0 % stawki podatku od towarów i usług, jako że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem znajdującym się w U. widniejącym na fakturach wystawionych przez skarżącą w ww. okresie, lecz pozorował istnienie na terytorium S. W rzeczywistości podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a skoro tak, miejsce świadczenia przez skarżącą usług na rzecz ww. podmiotu znajdowało się na terytorium kraju, a usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że miejscem świadczenia usług na rzecz G. nie było miejsce, w którym firma ta posiadała siedzibę, pomimo że skarżąca przedstawiła właściwe dokumenty świadczące o bycie prawnym oraz działalności ww. kontrahenta, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wobec przyjęcia, że amerykański kontrahent skarżącej nie prowadził działalności na terytorium U. a kody doładowujące telefony komórkowe zostały sprzedane na terytorium RP;

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 720) w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, przez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy stanowisko organu I instancji, pomimo nieprawidłowego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4, § 5, § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przyjmując że nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, błędnego rozstrzygnięcia oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji, w której zgadzał się ze stanowiskiem organu I instancji, że zapisy w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży kodów doładowania telefonów komórkowych, a to w zakresie w jakim identyfikowały jako rzeczywistego odbiorcę tych doładowań podmiot G., podczas gdy skarżąca dokonała sprzedaży tych doładowań na podstawie istniejącej i realizowanej w praktyce umowy handlowej z ww. kontrahentem, co potwierdzały faktury, korespondencja mailowa, wpłaty widniejące na rachunku bankowym oraz dokumenty o istnieniu tego kontrahenta;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie uznania zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez skarżącą za nierzetelne w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ I instancji i ustalenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas prze skarżącą dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i wadliwe;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, § 2 i § 5, art. 291 § 1 i § 2 i art. 291 c oraz art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji, w której zgadzał się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie doszło do przeprowadzenia w praktyce przez organ I instancji kontroli podatkowej i faktycznego sporządzenia protokołu kontroli z czynności kontrolnych w miejsce protokołu badania ksiąg, podczas gdy doszło do tego, na co wskazywał zakres wykonanych przez organ I instancji czynności kontrolnych;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji i przyznanie, że nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, podczas gdy doszło do ustalenia przez organy błędnego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu skargi wymienione zostały wszystkie dowody, które zdaniem skarżącej, potwierdzały rzetelność transakcji z kontrahentem amerykańskim. Skarżąca podkreślała, że dowody te zostały przedstawione na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a także w toku postępowania odwoławczego. W szczególności skarżąca powoływała dowody świadczące jej zdaniem, o istnieniu spółki w D.

W ocenie skarżącej organy błędnie zinterpretowały art. 28b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, że nie może być on stosowany z powodu prowadzenia działalności przez G. na terytorium Polski. Organy pomyliły bowiem siedzibę działalności gospodarczej z "obecnością zagranicznego podatnika na terytorium Polski, poprzez świadczenie przez niego określonych usług".

W opinii skarżącej wnioski organów powinny być powiązane z art. 28b ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale, co podkreślała skarżąca, organy w ogóle tego przepisu nie powołały, nie wskazując jakichkolwiek dowodów na posiadanie przez kontrahenta amerykańskiego zaplecza personalnego i technicznego na terenie Polski.

Skarżąca zarzucała, że organy "wybrały" sobie jako najistotniejszy dowód - przetłumaczone pismo z I., który to organ jedynie potwierdził, że G. nie złożyła zeznania podatkowego, ale nie stwierdził i nie przeprowadził kontroli, czy takie zeznanie złożył udziałowiec tejże spółki. Skarżąca dodawała, że informacje z I. mogły wynikać z braku złożenia zeznania przez udziałowca, z braku przekazania stosownych informacji przez stan D., a także z niewywiązywania się z obowiązków podatkowych przez osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe G.

Na okoliczność braku prawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżąca wskazała, że doręczenie postanowienia nastąpiło na ręce Prezesa Zarządu B. S. (upoważnianego do odbioru korespondencji) ale odbyło się to w lokalu nr [...] przy ul [...] w K. (tj. siedzibie Biura Rachunkowego świadczącego dla skarżącej usługi księgowe i którego właścicielka miała również prawo do odbierania korespondencji związanej z umową o prowadzenie ksiąg handlowych) podczas gdy adresem siedziby była ul. [...] lokal [...].

Dalej skarżąca zarzucała brak podania podstawy prawnej – organ I instancji wskazał jedynie art. 21§3 oraz art. 21§3a Ordynacji podatkowej, przy czym zdaniem skarżącej, pierwszy z powołanych przepisów w ogóle nie miał zastosowania w sprawie.

Dalej skarżąca podkreślała, że nieistotny jest fakt niezłożenia zeznania przez G. ponieważ wg prawa stanu D. tego typu podmiot mógł być opodatkowany na poziomie jego udziałowców.

Skarżąca argumentowała, że w piśmie I. w odniesieniu do informacji o braku zamieszkiwania pod wskazanymi przez D. R. adresami oraz "fasadowości" (shell company) używano określeń "wydaje się" lub "raczej", co oznaczało brak pewności i raczej domysły. Skarżąca wyjaśniała również, że tylko polskie tłumaczenie ("firma fasadowa") ma znaczenie pejoratywne. W rzeczywistości "firma – muszla", lub "firma-powłoka" to po prostu firma, która prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając aktywów, a często pracowników –"jest niejako taką prawną «powłoką» chroniącą wspólników przed odpowiedzialnością, co jest całkowicie legalnym i powszechnym rozwiązaniem prawnym, w porównaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą indywidualnej działalności gospodarczej...". Skarżąca wskazywała również, że w istocie odpowiedź I. dotyczyła transakcji pomiędzy G. a G. Sp. z o.o. i tylko okresu za styczeń – marzec 2013 r.

Odnosząc się natomiast do danych pochodzących z serwisu A. skarżąca zasugerowała, że informacje te właściwie zostały "wyłudzone" poprzez podanie niewłaściwej podstawy prawnej, a same informacje nie zostały podane na ustawowym druku.

Następnie skarżąca wskazywała, że od 1 marca 2011 r. D. R. nie był udziałowcem G., gdyż zbył swoje prawa na rzecz innego amerykańskiego udziałowca – J. B. W konsekwencji zarzuty o nieważnym numerze identyfikacji podatkowej nie miały znaczenia dla sprawy. Skarżąca wskazywała również, że w piśmie z dnia 8 września 2015 r. wskazywała rzeczywistego udziałowca i wnioskowała o jego przesłuchanie – organ nigdy się do tego wniosku nie odniósł. W ocenie skarżącej nie miało przy tym znaczenia, że potwierdzająca fakt zbycia udziałów umowa pisemna została podpisana dnia 13 marca 2015 r. Umowa ta odzwierciedlała bowiem uprzednie ustne porozumienie z dnia 1 marca 2011 r.

Skarżąca podkreślała, że przedstawiony przez nią Certyficate of Good Standing z dnia 13 kwietnia 2015 r. potwierdzał, że kontrahent amerykański terminowo wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. W ocenie skarżącej, łatwość pozyskania takiego dokumentu, nie powinna dyskredytować jego wartości.

Skarżąca zarzuciła również, że nieprzeprowadzenie formalnie "kontroli podatkowej" i zastąpienie protokołu tejże kontroli "protokołem badania ksiąg" pozbawiało ją możliwości skutecznego zaprezentowania swojego zdania.

W dodatkowym piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. skarżąca przedstawiła poświadczone notarialnie dokumenty, w tym tłumaczenie przysięgłe pisemnego oświadczenia złożonego przed notariuszem przez J. B. (m.in. że dnia 1 marca 2011 r. nabył od D. R. własność G. oraz że złożył zeznania podatkowe w urzędzie skarbowym za lata 2011 – 2014 i zapłacił należny podatek).

Organ, w odpowiedzi, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. pełnomocnicy skarżącej wywodzili, że organy oparły się wyłącznie na jednym piśmie I. i nie dysponowały dokumentacją z rzeczywiście przeprowadzonej kontroli. Wskazywali również na błędy w uzasadnieniu decyzji związane z niedookreślonością zarzutów o braku siedziby kontrahenta amerykańskiego poza Unią Europejską czy też jego rzeczywistego kontrahenta w Polsce.

Natomiast pełnomocnik organu podkreślał, że w uzasadnieniu decyzji przedstawione zostały ekonomiczne aspekty transakcji co wskazywało na brak rzeczywistego sprzedawania kodów kontrahentowi amerykańskiemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne co do rzeczywistego udziału G. w transakcjach ze skarżącą, podstawa prawna ustalenia należnego podatku oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji.

Odnosząc się do tak określonych kwestii spornych należałoby w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć, czy organy miało w ogóle prawo zakwestionować stosowanie przez podatnika (skarżącą) art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i bez udowadniania okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 2 powołanej ustawy, zastosować stawkę właściwą dla opodatkowania transakcji krajowych tj. 23%.

Kluczowy w sprawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust.1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust.2).

Cytowane wyżej reguły skutkują przyjęciem, że zasadniczo, w przypadku usługobiorcy posiadającego "siedzibę działalności gospodarczej" poza terytorium Unii Europejskiej – w przypadku transakcji gdzie usługodawcą jest polski podatnik – dochodzi do tzw. eksportu usług, a więc polski usługodawca powinien zastosować stawkę 0% do opodatkowania. Ustawodawca precyzuje jednak, że jeżeli usługobiorca prowadzi stale działalność gospodarczą poza krajem swojej siedziby to "miejscem świadczenia usług" jest miejsce takiego stałego prowadzenia działalności.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew sugestiom skarżącej, organy nie dążyły do tego aby wykazać, że "miejscem stałego prowadzenia działalności" G. była Polska, ale wykazały, że podmiot ten będąc wyłącznie firmą "fasadową" służył do ukrycia rzeczywistej sprzedaży, która odbywała się na terenie Polski. W tym kontekście niezasadne były zarzuty o braku wykazania podstawy prawnej (wskazania art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz braku udowodnienia istnienia przesłanek zastosowania tegoż przepisu – w tym odwołujące się do art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Organy nie zastosowały w ogóle ww. przepisów, ponieważ ich zdaniem, G., jako firma działająca na terenie U., nie była rzeczywistym kontrahentem skarżącej. To skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w U. i stosując preferencyjną stawkę 0% miała na celu uniknięcie podatku należnego od sprzedaży, a w konsekwencji oferowanie konkurencyjnych cen w porównaniu do stosowanych przez inne firmy na terytorium Polski.

Skarżąca kupowała kody doładowujące (nie została zakwestionowana rzetelność dokumentów nabycia) sprzedawane następnie na terenie Polski (poprzez portal A. i konto założone przez P. S. pracownika G. Sp. z o.o., której prezesem jest również prezes skarżącej tj. B. S.).To, że organy nie wykazały (nawet nie prowadziły w tym kierunku postępowania dowodowego) kto faktycznie uzyskiwał dochody z działalności "firmy fasadowej" nie ma znaczenia. Istotne jest jedynie czy prawidłowo była stosowana przez skarżącą stawka 0%. Konsekwentnie więc organy określiły należny podatek w oparciu o wartości wykazywanej sprzedaży do G., przyjmując, że jest to obrót brutto (obejmujący należny podatek wg. Stawki 23%) tj. stosując tzw. rachunek w stu. W rezultacie Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Wbrew argumentacji skargi odwołującej się do zawartej umowy oraz do dokumentacji księgowej skarżącej (m.in. faktur, przelewów bankowych) o zastosowaniu art. 28b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygają rzeczywiste okoliczności transakcji, a nie ich sposób dokumentowania.

Krajowe organy podatkowe, w zależności od konkretnych stanów faktycznych, mogą albo zastosować art. 28b ust. 2 powołanej ustawy (jeżeli realnie działająca firma usługobiorcy prowadzi stałą działalność poza krajem swojej siedziby), albo w ogóle ustalić gdzie (na terytorium jakiego kraju) sprzedawane są usługi, jeżeli wystawiane faktury z tytułu sprzedaży dla kontrahenta zagranicznego nie będą odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko ogólny obowiązek przyjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zagwarantowania pełnego poboru podatku VAT należnego na ich odpowiednich terytoriach, lecz ponadto powinny one zwalczać oszustwa (por. wyrok Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe założenia w konkretnym, rozpatrywanym sporze to prawidłowym było działanie organów zmierzające do ustalenia gdzie rzeczywiście były sprzedawane usługi (przy wykorzystaniu jakiej infrastruktury, personelu itp.) w sytuacji gdy z ustaleń wynikało, że doszło w sprawie do oszustwa podatkowego. Analogiczne problemy występują przy kontrolowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnicy powołują się na (prawidłowe pod względem formalnym) otrzymane faktury, dokonane przelewy, zawarte umowy itp. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, powszechnie akceptowanym przez polskie sądy administracyjne, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. I FSK1212/14 i powołane tam szeroko orzecznictwo unijne oraz krajowe dotyczące nadużycia prawa). Dodać też należy, jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, że "...rolą sądu krajowego (a w polskim systemie prawnym uprzednio organów podatkowych) jest sprawdzenie na podstawie okoliczności sprawy i zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych (Ordynacji podatkowej), czy warunki umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdyby tak było, omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, opisany w decyzjach stan faktyczny został przekonywująco udowodniony przez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ocena zebranych w sprawie dowodów przeprowadzona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, nie naruszyła przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się więc do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów procesowych to należałoby zauważyć, że, co do zasady, Ordynacja podatkowa nie zawiera hierarchicznego układu dowodów. Oznacza to, że żaden dowód nie jest "ważniejszy" od innych. Jak jednak wskazał w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1598/13 Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych ale pod warunkiem, że są one prowadzone rzetelnie lub niewadliwie. Zgodnie bowiem z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy sporządził protokół badania ksiąg, w którym znalazły odbicie ustalenia dotyczące transakcji z G. W sporządzonym protokole z badania ksiąg podatkowych pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wyraźny stwierdzili , że zapisy w ewidencjach za okres od stycznia do w września 2013 r. "...nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, a to w zakresie w jakim identyfikują jako rzeczywistego odbiorcę tych doładowań podmiot G..." (k. 689 str. 2 akt administracyjnych – str. 12 protokołu). Powyższe oznacza, że organ I instancji obalił domniemanie prawidłowości stosowania stawki 0%, wynikające z prowadzonych ksiąg skarżącej

Organ odwoławczy ustalając, że w rzeczywistości G. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie U. nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie przesłuchując J. B. Faktem jest, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób odrębny do złożonego wniosku dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ jednak bardzo szczegółowo uzasadnił dlaczego uważa, że amerykańska spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; wskazał również dlaczego uznał za niewiarygodną przedstawioną dopiero na tym etapie umowę przeniesienia udziałów z mocą wsteczną. Sąd, ponownie jak to czynił organ odwoławczy, zauważa, że przez cały czas trwania postępowania przed organem I instancji skarżąca nie ujawniała informacji o innym udziałowcu (właścicielu) G. i to pomimo że osoba D. R. musiała być znana B. S. skoro był to jednocześnie pracownik G. Sp. z o. o (spółki gdzie prezesem był również B. S.). Teoretycznie więc skarżącej powinny być znane okoliczności zmiany osób decydujących o działalności G. Nawet dokumenty przedstawione na etapie postępowania sądowego (pisemne oświadczenie J. B. z dnia 22 lutego 2016 r.) w żaden sposób nie uprawdopodabniają, aby G. w ogóle prowadziła działalność. Z oświadczenia tego (nota bene nie uzupełnionego, do dnia rozprawy tj. 13 kwietnia 2016 r. pomimo takiego zobowiązania się z dnia 22 lutego 2016 r.) nie wynika również, aby spółka amerykańska lub jej udziałowiec faktycznie prowadzili działalność w zakresie obrotu kodami doładowującymi.

Należy podkreślić, że dokumenty przedstawiane przez skarżącą, a dotyczące G. potwierdzały jedynie fakt zarejestrowania tegoż podmiotu zgodnie z prawem stanu D. (czego zresztą organy nie kwestionowały). Nie potwierdzały w żaden sposób, że spółka ta prowadziła jakąkolwiek faktyczną działalność. W gruncie rzeczy skarżąca nie zakwestionowała informacji I. o "fasadowym" charakterze ww. spółki.

Skarżąca akcentując jedynie legalność spółki typu schell company, którą stosunkowo jest łatwo zarejestrować w stanie D. (co zresztą sama przyznaje) wskazywała wyłącznie na jej aspekt ochronny jeśli chodzi o ograniczenia odpowiedzialności udziałowców. Pominęła jednak fakt, że w znacznej części spółki fasadowe wykorzystywane są m.in. do unikania opodatkowania czy też ukrywania rzeczywistych przepływów kapitałów (por. http://www.pb.pl/4428852,15736,ngo-apeluja-o-likwidacje-fasadowych-firm). Nie można przy tym czynić organom zarzutu posługiwania się tłumaczeniem "spółka fasadowa" - takim polskim tłumaczeniem posługuje się chociażby orzecznictwo przy opisie schell company (zob. wyrok TS w sprawie C-105/14, Taricco i in. EU:C:2015:555, pkt 18, gdzie angielskie określenie "shell companies" przetłumaczona na: "spółek fasadowych").

Sąd podkreśla przy tym, że sam fakt zawierania transakcji ze spółką typu schell company (spółką fasadową) sam w sobie nie narusza prawa, ale też może wzbudzać wątpliwości organów czy w ten sposób nie dochodzi do uszczuplenia należnych podatków. Wątpliwości te więc muszą zostać potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym wykazującym, że udział spółki fasadowej w konkretnych transakcjach jest konstrukcją sztuczną, stworzoną m.in. w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (np. zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika).

Sąd mając na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące transakcji oszukańczych związanych z podatkiem naliczonym, nie dopatrzył się przy tym "dobrej wiary" skarżącej w transakcjach z G. Organy wykazały bowiem, że prezes skarżącej powinien co najmniej być świadomy faktu uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Przekonywujące są w tym zakresie są w szczególności argumenty organów wskazujące, że:

- D. R. (jedyny udziałowiec G.) zajmował się marketingiem w drugiej ze spółek (G. Sp. z o.o.) gdzie prezesem był B. S., a spółka ta pierwotnie nazywała się tak samo jako kontrahent skarżącej tj. G. Sp. z o.o.

- w wewnętrznych dokumentach agenta i organizatora G. znajdowała się informacja "Remowed member, B. S.. Only member is D. R." (usunięty członek B. S. Jedynym członkiem jest D. R.") pochodząca z 30 grudnia 2011 r., co wskazywałoby na dalej idące powiązania skarżącej ze spółką amerykańską, niż to wynikało z jej formalnych dokumentów.

- pracownicy G. Sp. z o.o. (P. S. i M. Z.) równocześnie pracowali dla serwisu k.pl. (sprzedającego kody doładowujące finalnym odbiorcom).

Okolicznościom tym (świadczącym o powiązaniach B. S. z G. i z serwisem sprzedającym kody doładowujące finalnym odbiorcom) nie zaprzeczyła skarżąca. Sąd uznał więc, że skoro prezes skarżącej B. S. miał opisane powyżej powiązania z podmiotami uczestniczącymi w obrocie kodami doładowującymi to nie można mówić o nieświadomości co do "fasadowego" udziału kontrahenta amerykańskiego w zawieranych transakcjach tj. dobrej wierze skarżącej w zawieraniu transakcji z G. B. S. musiał bowiem sobie zdawać sprawę z braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez G., tym bardziej, że nie był to nowicjusz na rynku. Jak ustalił organ, pierwszą spółkę B. S. założył w 2002 r., a oprócz sprawowania funkcji prezesa skarżącej spółki, był on również prezesem G. Sp. z.o.o. oraz G. Sp.o.o.

Dodać też należy, że bardzo logiczne są wyjaśnienia organów co do braku ekonomicznego sensu sprzedawania kodów doładowujących na rynek amerykański – tego typu okoliczności powinny zwrócić uwagę skarżącej, że rzeczywistym odbiorcą sprzedawanych kodów musi być podmiot działający faktycznie na terenie Polski.

Nie były również zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej.

Wprawdzie art. 151 §1 Ordynacji podatkowej wymaga doręczania osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, jednak doręczenie w warunkach opisanych w skardze nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało bowiem doręczone prezesowi skarżącej, a więc osobie upoważnionej do reprezentacji i to w wyniku umówionego spotkania z inspektorem kontroli skarbowej. W aktach sprawy jest również pismo skarżącej wskazujące na upoważnienie I. K. do odbierania korespondencji – organ zasadnie więc kierował do niej pisma. Skarżąca uczestniczyła w postepowaniu i nigdy nie zmieniła swojej dyspozycji co do osób upoważnionych do doręczeń. Sąd uznał więc zarzuty w tym zakresie za nieusprawiedliwione.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące braku wszczęcia kontroli podatkowej. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że podstawowym trybem procedowania przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej jest "postępowanie kontrolne". Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej "kontrola podatkowa" jedynie "może" być wszczynana w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie oznacza to jednak obowiązku takiego postępowania. Organ kontroli skarbowej samodzielnie decyduje czy w warunkach konkretnej sprawy jest niezbędna kontrola podatkowa czy też wystarczające jest przeprowadzenie jedynie postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów o omijaniu w tym zakresie przepisów prawa, orzekający Sąd powtarza za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 828/13, że: "Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą".

Nie bardzo zresztą wiadomo dlaczego przeprowadzenie wyłącznie postępowania kontrolnego miałoby ograniczyć prawa procesowe skarżącej. Skarżąca miała prawo do złożenia zastrzeżeń do protokołu sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego (14 dni), z prawa tego skorzystała (pismo z dnia 1 grudnia 2014 r. – k.771-788 akt administracyjnych), a organ kontroli skarbowej odniósł się do tych zastrzeżeń w uzasadnieniu wydanej decyzji. Następnie skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Orzekający Sąd nie dostrzega więc wpływu braku kontroli podatkowej na prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej. Decyzja organu I instancji wskazywała art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej jako przepis kompetencyjny pozwalający zakończyć postępowanie kontrolne decyzją. Wskazywała również, właściwy w sprawie art. 21§3a Ordynacji podatkowej dający uprawnienia do określenia w decyzji wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktem jest, że niepotrzebnie organ kontroli skarbowej wskazał również na art. 21§3 Ordynacji podatkowej, ale błąd ten (podanie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie) nie miał jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku postępowania. Z treści decyzji i z jej uzasadnienia wynikało wyraźnie, że organ określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie zobowiązanie podatkowe. Podanie w decyzji podatkowej błędnej podstawy prawnej może wtedy mieć wpływ na wynik sprawy jeżeli to w treści tego konkretnie przepisu organ upatruje swojej kompetencji do działania, a nie istnieje żaden inny – lub jeżeli wykładnia wskazywanej podstawy prawnej jest osią sporu pomiędzy organem a adresatem decyzji.

Nie są również zasadne zarzuty o braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną zebranych w sprawie dowodów i wnioskami organu o braku stosowania w sprawie art. 28b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że decyzje organu I i II instancji nie spełniają warunków, o których mowa w art. 210§1 pkt 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne były również sugestie skargi o "wyłudzeniu" informacji z portalu A. Ordynacja podatkowa zawiera przepisy pozwalające pozyskiwać przez organy podatkowe o zdarzeniach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. Takimi są m.in. art.92 §1 pkt 1 oraz 155 Ordynacji podatkowej. Na takie przepisy organ się powołał wzywając pisemnie (a więc oficjalnie) o przekazanie niezbędnych danych. Portal A. również oficjalnie, w odpowiedzi na wezwanie, udzielił stosownych informacji – przesyłając płytę CD. Dane o transakcjach przesłane przez portal aukcyjny zostały zamieszczone w decyzji. Na podstawie tych danych organy sformułowały m.in. wnioski o powiązaniach B. S. z osobami sprzedającymi w Polsce kody doładowujące. Nie jest wiec do końca zrozumiale, dlaczego skarżąca twierdzi, że z danych pozyskanych z serwisu A. "niewiele wynika".

Na koniec należałoby podkreślić, że również zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania (art.120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej) nie były zasadne. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji jedynie cytuje konkretne przepisy i przytacza fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, skoro materiał dowodowy w rozstrzyganej sprawie został zgromadzony zgodnie z prawem, uzasadnienie faktyczne decyzji jest przekonywujące w swojej logice, a wnioski organów zgodne są z doświadczeniem życiowym, wykładnia istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów jest prawidłowa – to nie została naruszona zasada legalizmu (art.120), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122).

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.