Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.); 2) C. [...] sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 415/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od obciążenia stron kosztami postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 415/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ II instancji", "organ odwoławczy") z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 11 kwietnia 2013 r. a także zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że skarżąca spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. dwa wnioski. Pierwszy wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 [...] oraz drugi wniosek o zaliczenie powstałej nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku VAT oraz wyjaśnienie do korekt deklaracji VAT za luty, kwiecień, sierpień, grudzień 2007 r. oraz grudzień 2010 r.

W powyższych wnioskach skarżąca spółka wystąpiła m.in. o zwrot nadpłaty za grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., październik 2006 r., grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r. i listopad 2007r. Wraz z wnioskami skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe.

Jako podstawę prawną złożonych wniosków skarżąca spółka wskazała art. 74 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"). Powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/11.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także "organem I instancji") postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) za okresy, których dotyczył wniosek wygasło określone w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. W ocenie organu I instancji powyższa okoliczność stanowiła również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

2.3. Postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe pod względem podjętego rozstrzygnięcia, jednak w odniesieniu do wniosku skarżącej spółki za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. powinno być oparte na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Z uwagi jednakże na charakter stwierdzonej wady oraz brak jej wpływu na sposób załatwienia sprawy nie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

2.4. Organ odwoławczy, mając na względzie to, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zaskarżone postanowienie oraz w ich korektach wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie kwoty zobowiązania podatkowego stwierdził, że nie doszło do powstania nadpłaty. W związku z powyższym żądanie zawarte we wniosku z 11 marca 2013 r. nie mogło, w ocenie organu odwoławczego, wszcząć postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając kolejno prawidłowość zaskarżonego postanowienia dotyczącym grudnia 2005 r., lutego 2006 r., stycznia 2007 r. i listopada 2007 r., wskazał, że w korektach deklaracji za okresy poprzedzające korekty złożone 11 marca 2013 r. skarżąca spółka wykazała zobowiązanie podatkowe. Mając to na względzie organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. i luty 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r. natomiast za styczeń 2007 r. i listopad 2007 r. z końcem 2012 r. To oznaczało, że złożenie 11 marca 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., luty 2006 r., styczeń 2007 r. i listopad 2007 r. nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia i wobec tego korekty nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też, w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych nie zaistniała sytuacja warunkująca powstanie zwrotu nadpłaty.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

3.1.1. art. 74 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że skarżąca spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy skarżąca spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT powstałej bezpośrednio w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-224/11 [...], w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

3.1.2. art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, przez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której skarżąca spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

3.1.3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP, przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

3.1.4. art. 77 Konstytucji RP, przez uniemożliwienie skarżącej spółce dochodzenia naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy, z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

3.1.5. art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że złożone przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT-7 stanowiące załączniki do wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za kwestionowane okresy są bezskuteczne;

3.1.6. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

3.1.7. art. 120, 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, podkreślił że przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy do nienależnie zwróconego organowi podatkowemu uprzednio otrzymanego przez skarżącą spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym stosuje się przepisy o nadpłacie podatku, a w szczególności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 485/11 i podzielając argumenty w nim zawarte stwierdził, że zaskarżone postanowienie w części dotyczącej okresów rozliczeniowych, co do których skarżąca spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie do przyjęcia jest wniosek wyprowadzony z wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

4.3. Sąd I instancji zwrócił następnie uwagę na to, że organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania termin określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. To stanowisko – jak zaznaczył – było zasadne. W przepisie tym ustawodawca nie posłużył się tak jak w art. 75 § 1 tej ustawy pojęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem tego był brak możliwości zastosowania do nadpłaty wskazanej w przepisach art. 74 Ordynacji podatkowej terminu określonego przez art. 79 § 2 tej ustawy, gdyż termin ten expressis verbis odnosi się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu I instancji organ II instancji przez brak odniesienia się do tej okoliczności naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji, mając na względzie to, że w art. 74 Ordynacji podatkowej ustawodawca rzeczywiście posłużył się pojęciem wniosku o zwrot nadpłaty, natomiast w przepisach art. 75 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej pojęciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, że rozróżnienie to nie ma charakteru przypadkowego i oba te pojęcia nie mogą być stosowane zamiennie. Wniosek taki wywiódł z treści art. 74a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Ponieważ – jak zaznaczył Sąd I instancji – wnioski o zwrot nadpłaty i o stwierdzenie nadpłaty stanowią odrębne instrumenty dochodzenia nadpłaty, art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej odwołujący się wprost w swej treści do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie obejmuje swym zakresem wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 pkt 1-3 tej ustawy. To oznacza, że przy zwrocie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej należy uwzględniać przedawnienie zobowiązania podatkowego, w którym nadpłaty upatruje się skarżąca spółka i żąda jej zwrotu.

Według Sądu I instancji powyższe oznaczało to, że upływ wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało zdaniem skarżącej spółki nadpłacone z przyczyn wskazanych w art. 74 Ordynacji podatkowej uniemożliwia zwrot tej nadpłaty. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie może być wymierzane przez organ podatkowy w drodze decyzji nawet wtedy, gdy wymiar ten miałby być korzystny dla podatnika i wiązać się ze stwierdzeniem nadpłaty lub jej zwrotem bez prowadzenia postępowania podatkowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że złożenie przez skarżącą spółkę wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie było możliwe także ze względu na niemożność dokonania korekty deklaracji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4. W ocenie Sądu I instancji w sprawie tej nie doszło również do naruszenia art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie rozpoczął biegu termin określony w tym przepisie z uwagi na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki negatywnej, tj. możliwości zwrotu nadpłaty w postaci upływu terminu przedawnienia, Sąd I instancji uznał za bezcelowe badanie argumentów skargi, według, których orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE powoływane przez skarżącą spółkę stanowiło orzeczenie, o którym mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.5 W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że uchylił zaskarżone postanowienie, ponieważ zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia tym postanowieniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia nie wyłączał bowiem możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Sąd I instancji podkreślił, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wyłączałby możliwość wszczęcia postępowania z powodu tej negatywnej przesłanki. Zdaniem Sądu z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia. W związku z tym mając na uwadze konieczność rozstrzygnięcia kwestii o charakterze materialnoprawnym, prawidłową formą rozstrzygnięcia sprawy jest forma decyzji administracyjnej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącą spółkę zaskarżono w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") skarżąca spółka zarzuciła, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

5.2.1. art. 74 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 80 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że złożenie przez skarżącą spółkę, rzekomo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniosku o zwrot podatku w bezpośredniej konsekwencji wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-224/11 [...], który to wyrok został wydany również po upływie terminu przedawnienia, wyklucza możliwość zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, podczas gdy skarżącą spółka zachowała termin określony w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej;

5.2.2. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez uznanie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

5.2.3. art. 77 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącza określony w art. 77 Konstytucji obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przez państwo oraz wskazanie, że takie podejście jest zgodne z art. 2 Konstytucji;

co w efekcie skutkowało stwierdzeniem przez Sąd I instancji, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Traktatu o Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP oraz skutkowało brakiem uchylenia postanowienia pomimo naruszenia tych przepisów;

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca spółka zarzuciła, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem:

5.3.1. art. 153 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 74 i 70 § 1 oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji, przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie upływ terminu przedawnienia pozbawiał skarżącą spółkę możliwości złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, które to stanowisko co do zasady wiąże w sprawie organy podatkowe oraz sąd administracyjny, przez co Sąd I instancji sanował naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej;

5.3.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na odstąpieniu od badania argumentów skarżącej spółki w zakresie uznania, że orzeczenie w sprawie C-224/11 [...] stanowi orzeczenie, o którym mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.4. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżono w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.5. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem:

5.5.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 74 pkt 1 i art. 70 § 1, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnej wykładni art. 165 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art.70 § 1 w związku z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że mimo stwierdzenia braku skuteczności wniosku o zwrot nadpłaty złożonego w trybie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty i wydanie decyzji oraz uznanie ,że w rozpatrywanej sprawie zastosowano niezasadnie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej;

5.5.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie postanowienia organu II instancji z pominięciem art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika również przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty niezależnie od stosowania trybu z art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

5.5.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wskazania i uzasadnienia naruszenia przepisów prawa materialnego, którego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu;

5.5.4. art. 145 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których nieskuteczny wniosek o zwrot nadpłaty złożony w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej rodzić będzie skutki procesowe w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty;

5.5.5. art. 145 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 165 a § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia przyczyn na czym polega istotny wpływ na wynik sprawy, gdy organ podatkowy wydał postanowienie w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zamiast orzeczenia w formie decyzji administracyjnej na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek ustalenia negatywnej przesłanki zwrotu nadpłaty w postaci przedawnienia.

5.5. Zarówno skarżąca spółka jak i organ odwoławczy nie wnieśli odpowiedzi na skargi kasacyjne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie obu skarg kasacyjnych, postanowieniem z 19 maja 2016 r., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...]przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sprzeciwiają się w dziedzinie podatku od wartości dodanej przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które uniemożliwiają zwrot nadpłaty powstałej w następstwie pobrania należnego VAT niezgodnie z prawem Unii w sytuacji, w której na skutek postępowania władz krajowych, jednostka mogła skorzystać ze swoich uprawnień dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

7. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 orzekł, że "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna".

8. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2018 r. podtrzymując dotychczasową argumentację podniosła dodatkowo, że wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 nie może mieć zastosowania przy rozpoznawaniu jej skargi kasacyjnej. Wskazała, że ramy prawne zadanego pytania prejudycjalnego obejmowały treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2016 r., podczas gdy sprawa dotyczyła wniosku o zwrot nadpłaty złożonego 11 marca 2013 r. Skarżąca spółka podkreśliła, że ponieważ treść pytania prejudycjalnego nie zawierała w sobie konkretnego przepisu prawa krajowego, który mógłby być rozpatrywany jako zgodny lub niezgodny z prawem unijnym lub też którego interpretacja mogła być przeprowadzona w oparciu o przepisy prawa unijnego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości zawiera jedynie ogólną ocenę dokonywaną w kontekście norm prawa unijnego hipotetycznej sytuacji, w której podatnik składa wniosek o zwrot nadpłaty powstałej wskutek wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca spółka podkreśliła także, że Trybunał Sprawiedliwości oparł swoje stanowisko na krajowym kontekście prawnym, który nie obowiązywał w dacie, w jakiem miało miejsce zdarzenie będące źródłem sporu objętego postępowaniem przed sądem krajowym.

8. Podczas rozprawy przed Naczelny Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki, popierając skargę kasacyjną, podniósł, że składając 11 marca 2013r. wniosek o zwrot nadpłaty uczyniła to przed upływem terminu ewentualnego przedawnienia. Podkreślił, że skarżąca spółka wystawiła pierwszy raz faktury zawierające nienależny podatek VAT od usług ubezpieczenia, które są zwolnione z opodatkowania dopiero w grudniu 2010 r. Wykazany w fakturach podatek nie był podatkiem wynikającym z jakichkolwiek przepisów prawa, innych niż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka wskazując na ten przepis, podkreśliła, że moment, w którym powstaje obowiązek zapłaty podatku z tej faktury jest kluczowy dla potrzeb ustalenia początku biegu ewentualnego terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego. Ponieważ skarżąca spółka wystawiając faktury z podatkiem VAT, który był nienależny samą tą czynnością wykreowała u siebie obowiązek zapłaty podatku i miało to miejsce w 2010 r., to nadpłata powstała również w tym roku. W konsekwencji wniosek z 11 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu ewentualnego przedawnienia, który upływałby dopiero z dniem 31 grudnia 2015 r.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. 1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

7.2. Przede wszystkim nie dawały podstaw do uwzględnienia obu skarg kasacyjnych podniesione w nich zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Takiej argumentacji o wpływie naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zabrakło w uzasadnieniach obu skarg kasacyjnych, co przesądziło o bezzasadności naruszenia tego przepisu. Wprawdzie rację miała skarżąca spółka, że Sąd I instancji nie odniósł do jej argumentów w zakresie uznania, że orzeczenie w sprawie C-224/11 [...] stanowi orzeczenie, o którym mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć przy tym należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

7.3. Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesionej w skardze kasacyjnej skarżącej spółki zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. W skardze kasacyjnej skarżącej spółki, podnosząc zarzut naruszenia "art. 74 Ordynacji podatkowej" (pkt 5.2.1. zarzutów), pominięto, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty oraz wydania zaskarżonego postanowienia przepis ten składał się z 3 jednostek redakcyjnych, które dotyczyły różnych zdarzeń. Ten brak precyzji został częściowo tylko usunięty w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.1.) oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tzw. części historycznej, przy przedstawieniu "uzasadnienia wyroku WSA" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), przez wskazanie art. 74 pkt Ordynacji podatkowej. Jednakże w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego (str. 7 – 15 uzasadnienie skargi kasacyjnej) w dalszym ciągu powołano się na naruszenie "art. 74 Ordynacji podatkowej" bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej.

7.4. Bezprzedmiotowe były zawarte w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2018 r. wywody dotyczące zastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został bowiem podniesiony w skardze kasacyjnej. Istotne jest przy tym, że sąd I instancji podzielił stanowisko przyjęte przez organ I instancji, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania termin określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., gdyż przepis ten dotyczył wygaśnięcia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7.5. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej spółki podniesione w pkt 5.2.1. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowił przeszkodę do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty podatku złożonego 11 marca 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela podgląd zawarty w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14 (publ. CBOSA), że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik ma taką samą sytuacje prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy tez Trybunału Sprawiedliwości. Zbliżony pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1134/12 oraz z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1512/13, publ. CBOSA).

Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, podkreślić należy, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt deklaracji, to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, że do wniosku o zwrot nadpłaty zastosowanie ma art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, a nie terminu dla złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Chodzi więc o sytuację, że to prawo już powstało na skutek czy złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, czy też na skutek złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można przy tym różnicować sytuacji prawnej podatników w zakresie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, zaś w innych określa sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu.

Kwestia ta została obszernie wyjaśniona w przywołanym już wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, a przedstawiony w nim kierunek wykładni przepisów Ordynacji podatkowej został podtrzymany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 2091/14 oraz z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 223/15, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione w tych wyrokach stanowisko orzecznicze, aprobując także sformułowaną na jego uzasadnienie argumentację.

7.6. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej skarżącej spółki zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez przyjęcie, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

W skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytaniu prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej spółki zwrócił się o wyjaśnienie czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sprzeciwiają się w dziedzinie podatku od wartości dodanej przepisom krajowym lub praktyce krajowej, które uniemożliwiają zwrot nadpłaty powstałej w następstwie pobrania należnego VAT niezgodnie z prawem Unii w sytuacji, w której na skutek postępowania władz krajowych, jednostka mogła skorzystać ze swoich uprawnień dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 orzekł, że "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

Stanowisko zajęte w tej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesądza zatem, że zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez przyjęcie, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego był nieuzasadniony.

Chybiona była przy tym argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2018 r., że wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 nie może mieć zastosowania przy rozpoznawaniu jej skargi kasacyjnej.

Skarżąca spółka zgłaszając tego rodzaju wniosek pomija, że Trybunał Sprawiedliwości za podstawę orzeczenia przyjął ustalenie, że polskie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty VAT w okresie między grudniem 2005 r. a listopadem 2007 r. z tego względu, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 30 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie w pkt 43 uzasadnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził, że "pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii". Trybunał podkreślił także (pkt 51 uzasadnienia), że "(...) wydanie wyroku Trybunału z 17 stycznia 2013 r., [...] (C-224/11, EU:C:2013:15), które miało miejsce po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca w postępowaniu głównym nie mogła dochodzić swych praw przed upływem owego terminu". Należy także zwrócić uwagę, że w pkt 13 wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał odnotował zmianę brzmienia przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r., a ponadto przyjął za podstawę oceny to, że termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wniosków o zwrot nadpłaty podatku.

Jak zatem wynikało z przywołanego wyżej uzasadnienia wyroku Trybunału całkowicie gołosłowny był wywód zawarty w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2018 r., że "(...) wyrok Trybunału Sprawiedliwości zawiera jedynie ogólną ocenę dokonywaną w kontekście norm prawa unijnego hipotetycznej sytuacji, w której podatnik składa wniosek o zwrot nadpłaty powstałej wskutek wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości po upływie terminu przedawnienia".

Chybione były także zarzuty, że "(...) Trybunał Sprawiedliwości oparł swoje stanowisko na krajowym kontekście prawnym, który nie obowiązywał w dacie, w jakiem miało miejsce zdarzenie będące źródłem sporu objętego postępowaniem przed sądem krajowym". Zarzuty te pomijały bowiem jasne u wyraźne stanowisko Trybunału odnoszące się do przyjętego stanu faktycznego oraz stanu prawnego, tj. zgodności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

7.7. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 77 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącza określony w art. 77 Konstytucji obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej przez państwo oraz wskazanie, że takie podejście jest zgodne z art. 2 Konstytucji. W zarzucie tym w istocie zmierzano do wykazania, że niezgodny z tymi przepisami Konstytucji jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 77 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy mieć na uwadze to, że wynikające z art. 77 Konstytucji RP prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej stanowi wzorzec dla ustawodawstwa zwykłego, a zwłaszcza regulacji Kodeksu cywilnego. Od 1 września 2004 r. to przepisy art. 417, art. 4171 oraz art. 4172 K.c. stanowią samodzielną podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa, gdyż przejmują i rozwijają model odpowiedzialności przyjęty w art. 77 ust. 1 Konstytucji. Tymczasem nadpłata podatkowa nie ma charakteru cywilnoprawnego, skoro uprawnienie do zwrotu nadpłaty i tryb jej zwrotu wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z przepisów materialnego prawa cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2005 r., sygn. akt V CK 229/05, publ. LEX nr 156442).

7.8. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej spółki argumenty przedstawione przez pełnomocnika skarżącej spółki podczas rozprawy przed Naczelny Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak zauważono na wstępie, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zarzut, że faktury zawierające nienależny podatek VAT od usług ubezpieczenia były fakturami wystawionymi w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że skarżąca spółka samą tą czynnością wykreowała u siebie obowiązek zapłaty podatku w 2010 r. oraz że nadpłata podatku powstała również w tym roku, był nowym zarzutem, gdyż nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzut ten, jako wykraczający poza granice skargi kasacyjnej, nie mógł podlegać ocenie. Ponadto zarzut ten zmierzał do wykazania, że nadpłata powstała w 2010 r., podczas gdyż złożony w tej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty podatku dotyczył poszczególnych miesięcy 2005 r., 2006 r. oraz 2007 r.

7.9. Z podanych wyżej powodów wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.10. Nie była także uzasadniona skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie prawidłowo przyjął, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął bowiem, że upływ terminu przedawnienia nie wyłączał możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż brak jest przepisu, który wyłączałby możliwość wszczęcia postępowania z powodu tej negatywnej przesłanki. Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty w postaci przedawnienia a zatem rozstrzygnięcia kwestii o charakterze materialnoprawnym, prawidłową formą rozstrzygnięcia sprawy była według Sądu I instancji forma decyzji administracyjnej.

Odnotować w tym miejscu należy, że wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji o odmowie wszczęcia postępowania zawarł w jego uzasadnieniu merytoryczną ocenę zasadności wniosku o zwrot nadpłaty podatku stwierdzając, że tryb wynikający z art. 74 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku interpretacyjnych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz z korektami deklaracji VAT został złożony po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 8) – nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji elementy merytoryczne uznające zasadność wniosku lub bezzasadność wniosku skarżącej spółki mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "(...) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte postępowanie" nie może być bowiem interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania i do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (tak m. in. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz 2016, str. 879 880).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13 (CBOSA), że użyty w przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W wyroku tym podkreślono także, że przy wykładni i stosowaniu treści tego przepisu powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

7.11. Z podanych wyżej powodów wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7.12. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od obciążenia stron kosztami postępowania kasacyjnego.