Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2011r.; od września do października 2012 r.; kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2013 r. oraz kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. N. (w dalszej części powoływanej jako: podatniczka, strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].07.2016 r., nr [...], którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].03.2016 r., nr [...]. Tą ostatnią decyzją określono stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r., wrzesień, październik 2012 r., kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik 2013 r. oraz kwiecień i maj 2014 r. a także odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu wymienionej obok decyzji organu pierwszej instancji, podjętej w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. stwierdzono, że M. N. dokonała szeregu czynności związanych z podziałem posiadanych gruntów, uzbrojeniem ich w sieć wodnokanalizacyjną, a następnie sukcesywnie te grunty sprzedawała na przestrzeni lat 2010-2014. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w 2010 r. dokonała podziału nabytej w 1995 r. m.in. działki nr [...] na działki od nr: [...] do nr [...]. Na przestrzeni lat 2010-2014 sprzedała: w 2010 r. – 2 działki (za łączną kwotę 140.000 zł), w 2011 r. – 5 działek (łącznie za 368.000 zł), w 2012r. – 1 działkę (60.000 zł), w 2013 r. – 2 działki (łącznie za 118.000 zł) i w 2014 r. – 1 działkę (68.000 zł).

W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, czynności związane ze sprzedażą działek na przestrzeni lat 2011-2014 noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Z korzyścią dla strony organ podatkowy przyjął, że sprzedaż dwóch działek w 2010 r. nie nosiła jeszcze znamion działalności gospodarczej, ponieważ pierwsze prace inwestycyjne (budowa sieci wodnokanalizacyjnej) na działce nr [...] podatniczka podjęła w 2011 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie od 2011 r. działań zmierzających do uzbrojenia działek wskazuje na ich zorganizowany charakter. Podjęte czynności i poniesione nakłady na podział nieruchomości oraz wybudowanie sieci wodnej i kanalizacyjnej, nosiły bowiem cechy zorganizowanego przedsięwzięcia. W opinii organu, sprzedaż działek była powtarzalna i prowadzona w taki sposób, że tworzyła całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z zebranych dokumentów wynikało, że było to przedsięwzięcie przygotowane i zorganizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że znaczny upływ czasu od zakupu działek do ich sprzedaży nie jest okolicznością wskazującą, że nie była to działalność gospodarcza, a jak twierdziła podatniczka, wyprzedaż jej majątku osobistego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, o zorganizowaniu działań strony świadczyły podjęte przez nią czynności przed sprzedażą nieruchomości, w tym ogłoszenia internetowe o możliwości zakupu przedmiotowych działek. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał przy tym za nieprawdziwe wyjaśnienia, że wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej było niezbędne w celu uzyskania warunków zabudowy dla siedliska rolniczego. W tym zakresie powołano się na wyjaśnienia Wójta Gminy P. z dnia 19.08.2015 r., z których wynika, że w przypadku niewybudowania przez podatniczkę sieci kanalizacyjnej obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary podatniczce, że nie było jej intencją uzbrajanie wszystkich sprzedanych działek, skoro już w aktach notarialnych z 2010 r. w § 8 podatniczka zobowiązała się do umieszczenia na własny koszt studzienek wodnokanalizacyjnych. Według organu I instancji, w sprawie nie może mieć również znaczenia, że podatniczka zakupiła działkę nr [...] na własne cele mieszkaniowo–rekreacyjne. Przy czym organ podatkowy nie kwestionował oświadczeń podatniczki, że miała zamiar wybudować dom – siedlisko rolnicze i zająć się hodowlą koni. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatniczka nie ziściła jednak swoich celów mieszkaniowych i rekreacyjnych na jednej z wydzielonych działek. Podał, że zarobkowy charakter dokonywanych czynności potwierdza fakt, że w latach 2011-2014 podatniczka sprzedała 9 działek, uzyskując łącznie z tego tytułu kwotę 614.000 zł brutto. Co jednak istotne, podatniczka kontynuowała swoją działalność i dokonała podziału kolejnych działek.

Ponadto organ podatkowy uznał, że podatniczka w roku 2014 dokonała także sprzedaży sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej za cenę brutto 125.000 zł, na podstawie umowy zawartej w dniu 28.04.2014 r. pomiędzy M. N. a A sp. z o.o. (dalej: przedsiębiorstwo wod-kan. lub w skrócie: A).

W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że przedmiot działalności podatniczki mieści się w ramach przedmiotowych i podmiotowych opodatkowania podatkiem VAT i co do zasady przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Organ I instancji stwierdził jednak, że strona nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych faktur VAT dokumentujących zakupy za ww. okresy rozliczeniowe oraz żadnych dokumentów zawierających kwoty podatku naliczonego. Tym samym podatniczka nie udowodniła, że spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Podatniczka nie przedłożyła również ewidencji sprzedaży i zakupów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. za objęte podatkiem miesiące. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku naliczonego za poszczególne miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wynosi 0 zł.

W odwołaniu od wymienionej decyzji M. N. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie: "o.p.". W przypadku zarzutu naruszenia art. 191 o.p., zdaniem autorki odwołania, organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: bezzasadnego przyjęcia, że strona prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu, a także antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej.

Ponadto, zdaniem odwołującej, organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 16 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie uwzględniając odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie, powołując się na analizę stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że działania prowadzone przez M. N. na przestrzeni lat 2011-2014 należy zakwalifikować jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Prowadzone działania poległy na podzieleniu większej działki na mniejsze, uzyskiwaniu warunków zabudowy dla inwestycji dotyczącej budownictwa mieszkaniowego, uzbrojeniu terenu w sieć wodnokanalizacyjną, a następnie ich sukcesywnej sprzedaży. Sporne działania prowadzone były już od 2010 r. Wskazują one cechy zorganizowania i zaplanowania. W szczególności podatniczka występowała do właściwych instytucji w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu 12 budynku mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym uzbrojeniu tej działki w sieć wodnokanalizacyjną. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że podatniczka składając wniosek o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na działce nr [...] sama wskazała jaki rodzaj inwestycji zamierza tam prowadzić - budowa zespołu 12 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Z dołączonych przez stronę dokumentów wynika, że planowała ona wybudować siedlisko dla siebie na innej działce, tj. o nr [...], która nie sąsiaduje z działką [...]. Taki zamiar odwołującej wynika z uzyskanej przez nią decyzja Wójta Gminy w P. z dnia [...].12.1999 r., nr [...], którą zatwierdzony został projekt budowlany i zezwolono na budowę na tej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego - siedlisko rolnicze. Plany te podatniczka zmieniła i ostatecznie nie wybudowała domu i stadniny ani na działce [...] ani na działce nr [...] powstałej po podziale działki nr [...]. Według organu odwoławczego, okoliczności uzasadniające zmianę planów osobistych, jakkolwiek istotne z punktu widzenia podatniczki, w świetle innych podejmowanych przez nią działań nie wpływają na odmienną niż dokonana przez organ I instancji kwalifikację działalności strony jako działalności gospodarczej.

Odnosząc się do twierdzeń dotyczących tego, że podatniczka była zmuszona do wybudowania sieci wodnokanalizacyjnej organ odwoławczy zauważył, że podatniczka już w pierwszych składanych dokumentach, tj. we wniosku o ustalenie warunków zabudowy z 20.05.2010 r. określiła, że zamierza wybudować zespół 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą. Wcześniej, w kwietniu 2010 r. występowała do przedsiębiorstwa wod-kan. o wydanie warunków technicznych dostawy wody i odprowadzenia ścieków dla 12 budynków mieszkalnych w P. W wydanych warunkach technicznych z dnia 10.05.2010 r. przedsiębiorstwo wod-kan. zapewniło dostawę wody i odbiór ścieków z istniejących sieci wodnokanalizacyjnych będących jego własnością. Prace budowlane polegające na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. 250 m i sieci wodociągowej o długości ok. 250 m podatniczka rozpoczęła w czerwcu i lipcu 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania naprawczego przed PINB, podatniczka ostatecznie sieć tę wybudowała w grudniu 2011 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z pisma przedsiębiorstwa wod-kan. z dnia 10.05.2010 r. wynika, że sieć ta została tak zaprojektowana, aby obsłużyć, zgodnie z wnioskiem podatniczki 12 budynków mieszkalnych, które miały zostać tam wybudowane. Ilość planowanych działek a tym samym budynków mieszkalnych była niezbędna dla przedsiębiorstwa wod-kan. dla określenia ilości pobieranej docelowo wody i odprowadzanych ścieków. Z kolei z pisma Wójta Gminy w P. z 19.08.2015 r. wynika, że zgodnie z jego decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr [...] z 15.07.2011 r., wydaną na wniosek strony dla inwestycji polegającej na budowie odcinka sieci wodociągowej i odcinka sieci kanalizacyjnej, planowana infrastruktura techniczna wodnokanalizacyjna zlokalizowana miała być na działce nr [...], wydzielonej z działki nr [...] pod obsługę komunikacyjną pozostałych wydzielonych działek oraz na działkach nr [...], [...], i działkach [...] i [...] w celu wpięcia do istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Z wyjaśnień Wójta Gminy także wynika, wbrew stanowisku strony która twierdziła, że była zobowiązana do wybudowania sieci przed uzyskaniem stosownego pozwolenia na budowę siedliska rolniczego, że w przypadku niewybudowania przez M. N. sieci kanalizacyjnej obsługującej budowę planowanych 12 budynków mieszkalnych, obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek. Organ II instancji podkreślił również, że podatniczka we wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji związanej z wybudowaniem na podzielonej działce 12 budynków mieszkalnych sama określiła jaki rodzaj inwestycji planuje prowadzić. We wniosku z 20.05.2010 r. wskazała, że zamierza prowadzić inwestycję polegającą na budowie zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną indywidualnymi wjazdami na drogę wewnętrzną, z wydzieleniem drogi zewnętrznej. Taki rodzaj inwestycji wymagał więc, na co wskazano w treści decyzji Wójta Gminy w P. z 21.07.2010 r., nr [...], spełnienia warunków w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. W decyzji tej szczegółowo wskazano jakie działania powinna podjąć strona w zakresie. W złożonym przez stronę wniosku przedstawiono także charakterystykę planowanej zabudowy. Wobec treści sporządzonych przez stronę wniosków, w ocenie organu odwoławczego, wybór takiego a nie innego rodzaju inwestycji miał swoje konsekwencje na dalsze obowiązki strony w zakresie uzyskania zgód od kolejnych instytucji i poniesienia kosztów wybudowania sieci wodnokanalizacyjnej w celu wpięcia się do istniejącej sieci wodnokanalizacyjnej. Z tego powodu za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące tego, że organ nieprawidłowo i na niekorzyść strony interpretuje treść dokumentów m.in. decyzji Wójta Gminy w P. nr [...] i nr [...].

Za nie posiadające decydującego znaczenia organ odwoławczy potraktował kwestię kwalifikacji kosztów poniesionych na budowę siec i wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie organ stwierdził, że decyzją wydaną przez Dyrektora Izby skarbowej we W. z dnia [...].04.2016r. nr [...] rozstrzygnięto, że ten wydatek zaliczono do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek.

Ponadto w przekonaniu organu odwoławczego fakt, że ostatni odbiorcy zawarli umowy o przyłączenie obiektów do sieci nie zmienia oceny działań jako podatnika, w ramach działalności gospodarczej. Oceny powyższych okoliczności nie zmienia również fakt podnoszony przez podatniczkę, że sieć wodnokanalizacyjna nie została przez nią doprowadzona bezpośrednio do zbywanych działek, przez co nie można uznać, iż dokonała ich uzbrojenia. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka zaplanowała wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej a następnie postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej w drodze sieci wodnokanalizacyjnej. Dodatkowo podatniczka zobowiązała się w aktach notarialnych do umieszczenia na własny koszt studzienek kanalizacyjnych do 31.12.2011 r. Natomiast w aktach notarialnych dotyczących sprzedanych działek w latach 2012-2014 znajduje się już zapis, iż działka będąca przedmiotem sprzedaży posiada studzienkę kanalizacyjną, zaś działka nr [...] jest uzbrojona w sieć wodnokanalizacyjną, elektroenergetyczną i gazową. Według organu odwoławczego również bez znaczenia dla sprawy jest oświadczenie J. M., który wskazał, że zaprojektowana sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej nie obejmują budowy przyłączy wody i kanalizacji sanitarnej do poszczególnych działek, tak więc nie są elementami, które uzbrajają poszczególne działki budowlane. W jego ocenie samo posadowienie studzienek kanalizacyjnych na terenie poszczególnych działek bez włączenia ich do sieci nie stanowi ich uzbrojenia. Odnosząc się do tego stanowiska, organ podatkowy zauważył, że przesądzenie kwestii, czy sprzedawane przez podatniczkę działki były w pełni uzbrojone, czy też nie posiada dla rozstrzygnięcia sprawy drugorzędne znaczenie, ponieważ stwierdzenie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej gruntów pod budownictwo mieszkaniowe, nie jest uzależnione od uznania zbywanych gruntów za w pełni uzbrojone. Jest natomiast niewątpliwym w sprawie, że działania strony polegały na dążeniu do przygotowania przedmiotowych działek pod infrastrukturę. Bezspornym jest zatem istnienie możliwości technicznych wpięcia się do sieci wodnokanalizacyjnej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści zawieranych przez podatniczkę umów sprzedaży działek.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony, że nie było jej intencją aby każdą działkę z osobna uzbroić w media i tego nie uczyniła, a także że budowa sieci wodno-kanalizacyjnej nie miała na celu podniesienia atrakcyjności terenu, lecz miała służyć pierwotnemu zamiarowi budowy, organ odwoławczy stwierdził, że fakt istnienia innego zamiaru podatniczki nie oznacza, że sprzedając działki nie prowadziła w ten sposób działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy powołując się na informacje otrzymane od Starostwa Powiatowego w J., wskazał, że większość z nabywców działek sprzedanych przez podatniczkę o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] uzyskała pozwolenia na budowę. Za zasadne organ odwoławczy uznał także podkreślenie faktu, że podatniczka kontynuowała działania polegające na podziale gruntów kolejnych posiadanych działek. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na jej wniosek wydana została decyzja Wójta Gminy P. nr [...] z dnia [...].08.2013 r. ustalająca warunki zabudowy dla budowy 35 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zjazdami indywidualnymi i drogami wewnętrznymi na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz podziałem terenu na 35 działek budowlanych i drogi wewnętrznej. Pomimo wyjaśnień podatniczki, że podział kolejnych działek był dokonany w celu optymalnego wykorzystania wydzielonych części nieruchomości w przyszłości (darowizny, zapisy testamentowe dla rodziny), organ podatkowy uznał, że powyższe wskazuje, że działania strony dotyczące podziału działki nr [...] nie były odosobnione - przeciwnie były kontynuowane także na innych posiadanych przez nią gruntach.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w okresie, w którym dokonywane były powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości podatniczka nie uzyskiwała żadnych dochodów z wyjątkiem przychodów z najmu w 2011 r. w wysokości 4.500 zł oraz ze sprzedaży w roku 2014 mieszkania za kwotę 81.000 zł. Innych źródeł utrzymania w latach 2011-2014 podatniczka nie wykazała, co potwierdza, że środki pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży działek na przestrzeni lat 2011 -2014 stanowiły dla niej główne źródło utrzymania, co potwierdza tym samym zarobkowy charakter tych działań.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej potraktował za bezpodstawne zarzuty podatniczki dotyczące błędnych ustaleń organu I instancji i w konsekwencji niesłuszne zakwalifikowanie jej działań do działalności gospodarczej. Wskazał, że materiał dowodowy i chronologia zdarzeń potwierdzają, że działalność, którą prowadziła podatniczka była przemyślana, zorganizowana (wystąpienia do właściwych instytucji o dostawę wody, odbiór ścieków, ogłoszenia na stronie internetowej), trwała na przestrzeni lat 2010-2014, w związku z jej prowadzeniem podatniczka uzyskał konkretne zyski. Prowadzenie działalności nie wymaga posiadania biura, pracowników, reklamowania swoich usług poprzez zamieszczanie licznych ogłoszeń w prasie czy też na stronach internetowych (chociaż takie ogłoszenia podatniczka zamieszczała). Podatniczka bez tych atrybutów z powodzeniem sprzedawała działki a uzyskiwane w ten sposób przychody stanowiły dla niej środki finansowe. Działania te w ocenie organu odwoławczego wykraczają poza zwykły zarząd swoim majątkiem osobistym, który zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki miał początkowo zmierzać do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie stwierdził, że podatniczka zakupiła gospodarstwo rolne, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niemający wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto odnosząc się do twierdzenia strony, że zamieszczenie na lokalnej stronie internetowej kilku ogłoszeń na przestrzeni 16 lat nie stanowi przesłanki dla uznania jej działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz nie świadczy o szczególnej aktywności strony, ponieważ nie wykracza poza zwykłe formy działania i nie są to czynności marketingowe charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, organ II instancji stwierdził, że sama ilość ogłoszeń i wydatkowanie kwoty 29,95 zł miało miejsce w okresie 5 lat, tj. sprzedaży działek od 2010 do 2014 roku. Według organu, nie można oceny co do tego, czy była to działalność gospodarcza opierać na stopniu rozwoju działalności marketingowej bowiem strona nie musi wykonywać szeroko zakrojonych działań marketingowych jeśli działki są atrakcyjne i znajdują nabywców. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania dotyczące pominięcia istotnych dowodów w sprawie, interpretacji informacji w nich zawartych na niekorzyść strony, dowolnej ich oceny pod założoną z góry tezę prowadzącą do uznania, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Wskazał, że wszystkie dołączone do odwołania dowody znajdowały się w aktach sprawy, były przedmiotem analizy i rzetelnej oceny organu I instancji. Wymienione w odwołaniu dokumenty nie zostały więc pominięte. Wbrew zarzutom strony decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a uzasadnienie tej decyzji jest zgodne z przepisem art. 210 § 4 o.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, odmienna ocena zebranych dokumentów dotyczących działań podjętych przez stronę w zakresie podziału działki, czynności odnoszących się do infrastruktury technicznej działek i sprzedaży, uzupełniona o uzyskane wyjaśnienia od nabywców nie stanowi podstawy do stawiania zarzutów naruszenia przez organ art. 210, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Według organu odwoławczego także wskazywane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu podatkowego, który jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w danej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w szczególności w zakresie: pominięcia w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie naruszenia obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadnego przyjęcia, że strona prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej, art. 120 o.p., art. 121 o.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów świadczących na korzyść skarżącej, uzyskanych przez organ podatkowy w toku przeprowadzonych wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego dowodów z zeznań świadków, a z uwagi na korzystny wymiar dla skarżącej - pominiętych zarówno przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji; art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę a zwłaszcza przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (w sytuacji, kiedy dowody rzeczone organ podatkowy przeprowadzał z własnej inicjatywy, następnie jednak pominął, z uwagi na korzystny wymiar dla skarżącej. Formułując zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy czynności wykonane przez skarżącą nie wykraczały poza zarząd majątkiem prywatnym - nabytym kilkanaście lat wcześniej. Skarżąca wskazując na oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na twierdzeniu organu podatkowego, że o profesjonalnym charakterze działań skarżącej świadczy wykonywanie czynności marketingowych w sposób podobny do profesjonalnego poprzez działania, których koszt na przestrzeni kilku lat - wyniósł 29,52 zł netto oraz fakt, że skarżąca występowała do właściwych organów o wydanie pozwoleń (a nie do niewłaściwych), zarzuciła organom podatkowym wykroczenie poza swobodną i logiczną ocenę stanu faktycznego.

Autorka skargi podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r., s. 1 ze zm.) – dalej powoływana jako: "Dyrektywa nr 112.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz w sposób szczegółowy wskazał na materiał dowodowy, który w ocenie skarżącej został pominięty bądź nieprawidłowo zinterpretowany. W dalszej części skargi, powołując się na przedstawiony stan faktyczny skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że podejmowane przez nią czynności były dokonywane poza ramami pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie nie mogą podlegać dyspozycji ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącej, samoopodatkowanie sprzedaży gruntu podatkiem od towarów i usług nie stanowiło uznania stanowiska organów podatkowych za prawidłowe. Miało ono wyłącznie na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji błędnej interpretacji stanu faktycznego przez organy podatkowe. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy posiadał pełne i kompleksowe informacje, konieczne do wydania decyzji zgodnej z przepisami obowiązującego prawa, uwzględniającej stan faktyczny - nabycia i zbycia nieruchomości w związku z czynnościami zarządu nad majątkiem osobistym. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zgromadził wszelkie dowody potwierdzające, że czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią czynności z zakresu działalności gospodarczej, jednak pominął je bądź zinterpretował na niekorzyść skarżącej, pomimo, że de facto stanowiły one dowód potwierdzający prawdziwość jej twierdzeń. Ponadto ilość zignorowanego materiału dowodowego, błędnie zinterpretowanego bądź wręcz - przyjęcie baczenia przeciwnego do literalnego znaczenia twierdzeń wskazanych w pismach różnych instytucji wskazuje, że było to działanie ukierunkowane na osiągnięcie celu fiskalnego skarbu państwa. W sprawie błędnie przyjęto, że skarżąca niezależnie od tego jaką czynność wykona w swoim życiu prywatnym będzie podlegała od niej opodatkowaniu, tak jak przedsiębiorca, dokonujący tego typu czynności, dokonujący profesjonalnie, zawodowo i zorganizowanie takiej działalności. W ocenie skarżącej, przykładem może być stwierdzenie organu, że dokonywała ona zorganizowanych czynności marketingowych podobnych do czynności dokonywanych przez profesjonalne podmioty trudniące się obrotem nieruchomościami, w sytuacji, kiedy nakłady finansowe na jej działania marketingowe na przestrzeni kilku lat wyniosły 29,52 zł netto. W przekonaniu skarżącej, takie twierdzenia naruszają jej podstawowe prawo do funkcjonowania poza ramami prowadzenia działalności gospodarczej. Zbycie majątku prywatnego w ramach zarządu tym majątkiem nie oznacza, że odgórnie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług od wszystkiego, co w jej życiu ma miejsce. W kontekście powyższego podkreślono, że zamiarem skarżącej nie było osiągnięcie zysku, gdyż w dacie nabycia spornych nieruchomości, tj. w oku 1995 nie było wolnego rynku w zakresie kupna i sprzedaży ziemi. Wolny rynek w zakresie obrotu tego typu gruntami nie istniał również wiele lat później. Istniała ścisła reglamentacja i przeznaczenie gruntów, co w momencie zakupu wykluczało zamiar dalszej odsprzedaży z zyskiem. W dacie zakupu gruntów strona nie mogła być w posiadaniu wiedzy, że za kilkanaście lat będzie mogła sprzedać powyższe grunty z zyskiem, czy też w ogóle je sprzedać w jakikolwiek sposób osobie fizycznej nie będącej rolnikiem. Na poparcie stanowiska, że przeprowadzone przez skarżącą czynności dokonywane były poza ramami pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej i jako takie nie mogą podlegać dyspozycji ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), reprezentujący skarżącą pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (w sprawcach o sygn. akt: I FPS 3/07, I FSK 1043/08, I FSK 811/13), a także Trybunału Sprawiedliwości UE (w sprawach C-180/10, C-181/10, C-155/94, C-331/14).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporna pomiędzy stronami jest kwestia, czy dokonana przez skarżącą w latach 2011-2014 sprzedaż nieruchomości, położonych w miejscowości P. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) odpowiada, ujętej w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, definicji działalności gospodarczej i w związku z tym, czy takie transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czy też, jak chce tego skarżąca, sprzedaż należało ocenić jako zarząd majątkiem prywatnym i nie podlegała w związku z tym opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu.

W rozstrzygnięciu kwestii, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jest oczywistym, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy, powoływanego również w skardze, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; sygn. akt 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14; 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży działek gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał podkreślił, że takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazane bowiem w tej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżąca dokonała zakupu działki nr [...],[...],[...],[...] w 1995r. (akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia 4.12.1995 r.) a motywem takiego działania była chęć wybudowania siedliska, stadniny koni czy hodowli rasy konika polskiego zagrożonej wyginięciem. Nie zakwestionowano też okoliczności zrezygnowania z ww. planów przez skarżącą na skutek trudnej sytuacji rodzinnej – choroba mamy i siostry. Przy czym okoliczności te nastąpiły po czasie w jakim podatniczka rozpoczęła określone działania w kierunku sprzedaży działek. Ustalono też, że podatniczka planowała wybudować siedlisko dla siebie na działce nr [...] (która nie sąsiadowała z działką inwestycyjną nr [...]) w P. – decyzja Wójta Gminy w P. z dnia [...].12.1999r. nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego – siedlisko rolnicze. Jednakże ostatecznie skarżąca nie wybudowała ww. domu ani na działce nr [...] ani na działce nr [...] powstałej z podziału działki nr [...]. Powyższe okoliczności nie wpływają na ocenę późniejszych działań podatniczki. Wymaga przy tym również podkreślenia, że to sama skarżąca w kierowanych do organów administracji pismach wskazywała na chęć realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], powstałej w wyniku podziału działki nr [...] (decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...].11.2001r. nr [...]) i poczyniła w tym względzie szereg zorganizowanych i zaplanowanych działań. Musiała bowiem liczyć się z tym, że decydując się na prowadzenie ww. inwestycji zobowiązana była do spełnienia szeregu wymogów związanych, m.in. z zapewnieniem dostawy wody, energii i odprowadzenia ścieków. Co więcej, jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 1.04.2010r. skarżąca złożyła wniosek do KSWiK o wydanie warunków technicznych dostawy wody i odprowadzenia ścieków dla 12 budynków mieszkalnych w P., które to warunki dotyczyły działki nr [...]. W wydanych warunkach technicznych z dnia 10.05.2010 r. przedsiębiorstwo wod-kan. zapewniło dostawę wody i odbiór ścieków z istniejących sieci wodnokanalizacyjnych będących jego własnością. Kolejnym wnioskiem z dnia 20 maja 2010r. skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy P. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: Budowa zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (12) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, drogą wewnętrzną i indywidualnymi wjazdami na drogę wewnętrzną oraz podziałem działki nr [...] na 12 działek budowlanych z wydzieleniem drogi dojazdowej. We wniosku tym podatniczka dokonała charakterystyki planowanej zabudowy oraz potrzeby inwestycji w zakresie infrastruktury technicznej. Powyższe ustalono decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] i wskazano w niej szczegółowo jakie działania powinna podjąć skarżąca w zakresie: kanalizacji, wody i energii elektrycznej. Następnie na mocy decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...].09.2010r. nr [...] podzielono działkę nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym działka nr [...] (służebność przechodu i przejazdu) i działek nr [...] (droga dojazdowa do działek współwłasność), które następnie skarżąca sukcesywnie sprzedawała w latach 2011-2014. Prace budowlane polegające na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej skarżąca rozpoczęła w czerwcu i w lipcu 2011 r. Na skutek braku pozwolenia na budowę Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w J. decyzją z dnia [...].10.2011r., nr [...] nakazał rozbiórkę ww. sieci. Podatniczka zastosowała się do ww. decyzji lecz poinformowała pismem z dnia 19 października 2011r., że uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego sieci wodnokanalizacyjnej na ww. działkach – decyzja Starosty J. z dnia [...].11.2011 r., nr [...] i ostatecznie sieć tę wybudowała na własny koszt w 2011r. (kwota 89.000 zł). Sieć ta została poprowadzona w działce nr [...] i zapewniała nabywcom działek możliwość podłączenia się do niej. Pismo z dnia 10 maja 2015r. przedsiębiorstwa wod-kan. dowodzi, że sieć ta została zaprojektowana, aby obsłużyć, zgodnie z wnioskiem podatniczki 12 budynków mieszkalnych, które miały zostać tam wybudowane. Ilość planowanych działek (budynków mieszkalnych) była niezbędna dla KSWiK dla określenia ilości pobieranej docelowo wody i odprowadzania ścieków (pismo z dnia 18.03.2015r.). Jednocześnie z pisma Wójta Gminy w P. z dnia 19.08.2015r. wynika, że zgodnie z jego decyzją z dnia 15.07.2011r. wydaną na wniosek skarżącej była ona zobowiązana do wybudowania sieci. Choć w sytuacji niewybudowania obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek, w przypadku uzyskania przez nich zapewnienia odbioru ścieków przez operatora sieci, uzyskaniu warunków zabudowy i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Ponadto skarżąca zobowiązała się w aktach notarialnych do umieszczenia na własny koszt studzienek kanalizacyjnych do 31.12.2011r. Natomiast w aktach notarialnych dotyczących sprzedanych działek w latach 2012-2014 znajduje się już zapis, że działka jest uzbrojona w sieć wodnokanalizacyjną, elektroenergetyczną i gazową.

Przedstawionych powyżej ciąg działań podejmowanych przez skarżącą, w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny dowodzi, że skarżąca zaplanowała i wybudowała sieć wodnokanalizacyjną i postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej sieci wodnokanalizacyjnej. Zatem fakt braku bezpośrednich przyłączy nie może wpłynąć na ocenę, że jej działania wykraczały poza zwykłe administrowanie i zarządzanie majątkiem prywatnym. Akta też dowodzą, że skarżąca cyklicznie w latach 2011-2014 sprzedawała działki dla celów budowlanych (oświadczenia nabywców). Swoją działalność kontynuowała. Na wniosek skarżącej Wójt Gminy P. w decyzji z dnia [...].08.2013 r., nr [...] ustalił warunki zabudowy dla budowy 35 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] obręb P. wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zjazdami indywidualnymi i drogami wewnętrznymi oraz podziałem terenu na 35 działek budowlanych i drogi wewnętrznej. Wymaga przy tym wskazania okoliczność, na którą również zwrócił uwagę organ podatkowy, że sprzedaż opisanych wyżej działek stanowiła w istocie jedyne źródło utrzymania skarżącej.

Całokształt zebranych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń wskazuje zatem, że skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami a jej działania miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości następuje dla celów prywatnych budowa siedliska rolniczego wraz hodowlą koni), a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem nie ma znaczenia dla tej oceny fakt dotychczasowego, czy też zamierzonego użytkowania tych gruntów i motywy ich zbycia (potrzeba pozyskania środków na budowę siedliska rolniczego, czy też trudna sytuacja osobista i rodzinna). Decydujące są bowiem w tym zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności strony w zakresie wyprzedaży swojego majątku. Przyjdzie przy tym zauważyć, że dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne pozostają zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w zakresie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wywiedziona w tym zakresie skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].04.2016 r., nr [...] została oddalona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9.11.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 848/16.

Tym samym należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w treści skargi przepisów prawa procesowego, a to: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 o.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 o.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Odmienna zaś ocena skarżącej w tym względzie nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za naruszeniem ww. przepisów. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w treści art. 210 § 1 o.p. i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne sprawy, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. W sposób jasny przedstawiono argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 124 o.p. Dołączone do skargi dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zasadny wniosek skarżącej o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.