Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A S. A. w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2016 nr [...], wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabywa urządzenia, które mają spełniać określone wymogi techniczno-wydajnościowe, przy czym urządzenia te wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych zaś ich wprowadzenie do użytkowania wymaga przeszkolenia pracowników spółki (w zakresie obsługi, konserwacji, drobnych napraw).

Urządzenia te to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nie stanowią one jednak nowych środków transportu (art. 2 pkt 20 ustawy o VAT) ani dostaw z montażem (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zakup tych towarów dokonywany jest od podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju UE, innym niż terytorium RP (dalej: dostawcy). Realizacja umowy następuje etapami, na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy.

Dostawca w ramach umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć w etapach (w ściśle określonych terminach chronologicznie):

• etap I: podkłady projektowe, tj. dane techniczne urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo-masowe specyficzne dla danego urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego zabudowy,

• etap II: dostawa urządzeń, które dostarczane są w ciągu jednego bądź sukcesywnie w ciągu kilku miesięcy,

• etap III: sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową urządzeń oraz nad ich rozruchem, przeszkolenie pracowników spółki w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno - wydajnościowych.

Umowa określa całkowite wynagrodzenie należne dostawcy, w tym również wynagrodzenie za realizację każdego etapów umowy (w tym i prawa do własności intelektualnej do nabywanej dokumentacji). Z uwagi na odmienną kwalifikację wydatków objętych etapem III, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowa określa również wynagrodzenie za każdy rodzaj świadczeń wykonywanych w ramach tego etapu. Dominująca część wynagrodzenia przypada jednak na dostawę urządzeń.

Potwierdzeniem wykonania danego etapu jest protokół jego odbioru potwierdzany przez Spółkę, który daje dostawcy podstawę do wystawienia faktury.

Spółka zobowiązana jest, w niektórych przypadkach, do zapłaty zaliczki w wysokości określonej umową, przy czym umowa każdorazowo określa etap na poczet realizacji którego, jest wpłacana. Spółka otrzymuje od dostawcy fakturę na podstawie której dokonuje zapłaty zaliczki bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy, a następnie otrzymuje od dostawcy fakturę potwierdzającą jej wpłatę bądź też dokonuje wpłaty zaliczki wynikającej z umowy i nie otrzymuje faktury potwierdzającej wpłatę zaliczki (fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez spółkę etap).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że urządzenia, które przykładowo wskazała, są nabywane przez nią od wielu różnych podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, innym niż terytorium kraju.

Wymienione przez Spółkę urządzenia są/będą to odrębne towary, nie stanowią one elementów jednej linii technologicznej, która jest/będzie kompletna po nabyciu ostatniego z urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń?

2. W którym momencie Spółka zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r. oraz od 1.01.2013 r.?

W ocenie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) stanowi jednolite świadczenie. Wszystkie dostawy towarów i świadczenia związane z tymi dostawami, takie jak: dokumentacje techniczne nabywanych urządzeń, przeszkolenie pracowników, nadzór nad montażem, zabudową i próbnym uruchomieniem urządzenia oraz przeprowadzenie prób wydajnościowych, zrealizowane w ramach jednej umowy stanowią kompleksową dostawę.

W konsekwencji obowiązek podatkowy od dostaw, w przypadku, gdy nie są dokonywane wpłaty zaliczek, będzie powstawał na zasadach określonych w art. 20 ustawy o VAT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i po tej dacie).

Zatem w opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap umowy, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie spółka dokonała odbioru zrealizowanego etapu.

Odnośnie pytania drugiego, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej zaliczki, powstanie odpowiednio:

• w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.- z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę jednakże tylko w sytuacji wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki przez spółkę. W przypadku natomiast wystawienia faktury przez dostawcę przed wpłatą zaliczki bądź nie wystawieniem faktury przez dostawcę na udokumentowanie zaliczki obowiązek podatkowy w WNT nie powstanie,

• w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. w dacie wystawienia przez dostawcę faktury na zaliczkę bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przez spółkę przed wystawieniem faktury czy też po jej wystawieniu przez dostawcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. (Nr [...]) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zakup każdego z urządzeń stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dalej "WNT". Czynności opisane w etapie pierwszym i trzecim będą miały charakter świadczeń pomocniczych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2275/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że w wydanej interpretacji organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Brak jest w niej odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji I i III etapu umowy.

Na powyższe orzeczenie organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 815/14.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Minister Finansów rozpoznał ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że aby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności należy dokonać rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem poszczególnych urządzeń, czy jak uważa wnioskodawca z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu urządzeń zakupionych na podstawie jednej umowy z danym kontrahentem.

Odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) organ przeanalizował pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel i stwierdził, że dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych urządzeń przez podatników podatku od wartości dodanej posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju, spełniać będą definicję odrębnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z przemieszczeniem każdego z poszczególnych urządzeń z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiązać się bowiem będzie przeniesienie na zainteresowanego prawa do dysponowania tym urządzeniem jak właściciel. W związku z tym każde dokonane nabycie stanowić będzie odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę konkretnego urządzenia. Za błędne zatem uznał organ twierdzenie Spółki, że na podstawie umowy zawartej z danym kontrahentem (niezależnie od tego czy dostawa dotyczy jednego czy też wielu urządzeń), nabycie urządzeń należy traktować jako jedną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie organu kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, rodzaju i

ilości dostarczanych towarów, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie

przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na

gruncie podatkowym. Tym samym, nawet jeżeli umowa zawarta z określonym

kontrahentem przewiduje dostarczenie wielu różnych urządzeń w dłuższym

okresie czasu wnioskodawca winien potraktować zakup każdego urządzenia jako

odrębne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i dokonać jego rozliczenia.

Następnie wskazał organ interpretacyjny, że opisane przez skarżącą we

wniosku czynności składające się na etap I i III służyć będą prawidłowemu

wykonaniu czynności głównej, jaką będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie danego

(jednego) urządzenia. W konsekwencji czynności dokonywane przez kontrahentów

w ramach etapów I i III każdorazowo należy traktować jako czynności

pomocnicze przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu danego urządzenia i jako takie dzielić będą los prawny świadczenia głównego (dostawy towaru - etap II), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem realizacja etapów I i III nie będzie stanowiła podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania

obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji (wykonanych czynności).

W sprawie obowiązek ten należy - zdaniem organu - ustalić dla

wewnątrzwspólnotowego nabycia konkretnego urządzenia (etap II) jako całej

transakcji.

Wskazując na moment powstania obowiązku podatkowego organ powołując

regulację art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wyjaśnił, że w sytuacji gdy kontrahent

zagraniczny wystawi fakturę dokumentującą dostawę danego urządzenia (etap

II) będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem

miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego

dostawa, obowiązek podatkowy powstanie dla etapu II z chwilą wystawienia

faktury dokumentującej ten etap, zaś dla etapów I i III jako czynności

pomocniczych z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawy urządzenia

(etap II).

W sytuacji zaś, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawi faktury

dokumentującej dostawę danego urządzenia będącego przedmiotem

wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po

miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa, obowiązek podatkowy

powstanie dla etapu II 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym

dokonana zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego

nabycia, zaś dla etapów I i III jako czynności pomocniczych dla dostawy

towarów 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana

zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc się do pytania drugiego organ interpretacyjny stwierdził, że w

przedmiotowej sprawie z tytułu wszystkich zaliczek wpłaconych przed

dokonaniem dostawy danego urządzenia (etap II), niezależnie czy

udokumentowanych wystawionymi przez podmiot zagraniczny fakturami czy nie

udokumentowanych, nie powstanie u wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał

zajęte stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wskazanego przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wchodzących w zakres etapu I i III, jako czynności/świadczeń pomocniczych oraz zasądzenie kosztów postępowania. W związku z powyższym spółka zarzuciła

naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.

20 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz artykułu 69

Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że nabywane

przez A czynności wchodzące w zakres etapu I oraz III, jako

czynności/świadczenia pomocnicze, wchodzące w zakres wewnątrzwspólnotowego

nabycia towarów o charakterze kompleksowym - zrealizowane w innym momencie

niż dostawa towarów, winny być rozpoznane dla celów rozliczenia

wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dacie rozpoznania obowiązku

podatkowego dla dostaw urządzeń (realizowanych w ramach etapu II)

2. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzasadnienia

prawnego dla stanowiska prezentowanego przez organ oraz zanegowania

stanowiska spółki w zakresie określenia momentu powstania obowiązku

podatkowego w odniesieniu do świadczeń pomocniczych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2016 r., poz. 618 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych następstw jakie niosą za sobą zawierane przez skarżącą umowy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (urządzeń) wykorzystywanych do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które to urządzenia będą przez dostawcę wykonywane na indywidualne zamówienie Spółki i dostarczane etapami realizowanymi w ściśle określonych terminach. Każdy z etapów zakończony zostanie wystawieniem faktury VAT. Etap pierwszy to przede wszystkim przygotowanie dokumentacji oraz projektu urządzeń, etap drugi stanowi dostawę urządzenia będącego zasadniczym przedmiotem umowy zaś etap trzeci obejmuje głównie nadzór nad urządzeniem oraz przeszkolenie pracowników w zakresie eksploatacji i konserwacji urządzeń. Charakteryzując zawierane umowy skarżąca spółka zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze podkreślała, że czynności objęte etapami I i III mając charakter świadczeń pomocniczych, wchodzących w zakres wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o charakterze kompleksowym.

W postawionych na tle opisanego stanu faktycznego pytaniach skarżąca domagała się uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie w którym momencie obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń. Ponadto Spółka zapytała, w którym momencie zobowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych. Podkreślenia wymaga, że zarzuty Spółki sformułowane w skardze zostały ograniczone do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii odpowiedzi na pierwsze z postawionych we wniosku pytań, tj. momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

W ocenie Spółki z treści art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT winien być powiązany z datą wystawienia faktury dla każdego z etapów umowy, a w razie jej braku w dacie realizacji każdej jednostkowej dostawy/świadczenia stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zdaniem organu interpretacyjnego w odniesieniu do czynności pomocniczych (realizowanych w ramach I i III etapu umowy) do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy winien być rozpoznany w dacie rozpoznania tego obowiązku dla dostaw towarowych.

W niniejszym sporze należy przyznać rację Ministrowi Finansów i zaaprobować stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Rozpoczynając rozważania dotyczące spornego zagadnienia należy w ocenie Sądu podkreślić, iż w stanie faktycznym sprawy oraz w kontekście sformułowanych przez spółkę zarzutów za zbędne należy uznać ustalanie zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Sąd czy umowa, której stroną jest skarżąca spółka, a która to umowa stała się przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, obejmuje świadczenie złożone (kompleksowe) czy też świadczenia, których nabywcą jest skarżąca nie mają takiego charakteru. Stanowisko to wynika, w ocenie Sądu, z charakteru postępowania sądowego zainicjowanego skargą na interpretację indywidualną, obligującego Sąd do związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badanie zatem w niniejszym postępowaniu czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym wykraczałoby – zdaniem Sądu – poza ramy niniejszego postępowania unormowane treścią art. 57a p.p.s.a. Fakt ten bowiem przyznaje strona skarżąca i domaga się ona jedynie uznania czy w tego typu świadczeniach mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wielu urządzeń zakupionych na podstawie jednej umowy z danym kontrahentem zaś moment powstania obowiązku podatkowego w VAT rozpoznany zostanie z datą wystawienia faktury, a w razie jej braku w dacie realizacji każdej jednostkowej dostawy.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku dokonywane sukcesywnie dostawy poszczególnych urządzeń przez podatników VAT posiadających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju, stanowić będą dla spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z treścią ust. 2 wskazanego przepisu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (pkt 1 lit. a), jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a, z zastrzeżeniem art. 10. Ponadto dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (art. 9 ust. 2 pkt 2).

Zatem z przemieszczeniem każdego z poszczególnych urządzeń będących przedmiotem zawieranej przez skarżącą umowy z terytorium danego państwa członkowskiego do Polski wiązać się będzie przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania tym urządzeniem jak właściciel. Tym samym, niezależnie od tego czy umowa dotyczyć będzie dostawy jednego urządzenia czy też wielu urządzeń nabycie każdego, pojedynczego urządzenia traktować należy jako jedną transakcję wewnątrzwspólnotową (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Z chwilą bowiem dostawy konkretnego urządzenia przechodzi na nabywcę prawo do rozporządzania nim jak właściciel skutkujące konsekwencjami na gruncie podatkowym, których to konsekwencji nie mogą znieść zapisy umowy cywilnoprawnej. O ile bowiem strony umowy mogą poszczególne jej postanowienia formułować w sposób dowolny w granicach prawem przewidzianych, o tyle sposób rozliczenia dostawy towaru z punktu widzenia VAT regulują ustawy podatkowe, na które to regulacje strony umowy wpływu mieć nie mogą.

W świetle opisanych przez skarżącą spółkę dostaw towarów, nabycie każdego z urządzeń odbywa się trzyetapowo, przy czym drugi z etapów stanowi realną dostawę zaś pozostałe mają charakter czynności pomocniczych, służących realizacji przedmiotu umowy, tj. dostawy wykonywanego na zamówienie spółki urządzenia. Całość przedmiotu umowy stanowi, zdaniem skarżącej spółki, świadczenie złożone, z czym związane są określone konsekwencje prawnopodatkowe.

W tym miejscu Sąd zauważa, że świadczenia złożone, inaczej określane jako świadczenia kompleksowe nie są przedmiotem ani regulacji polskiej ustawy o VAT, ani też uregulowań unijnych. Tym samym prawodawca nie daje odpowiedzi wprost w jakich sytuacjach świadczenia powiązane należy uznać za takie, gdzie jedna z czynności ma charakter czynności podstawowej, zaś pozostałe stanowią czynności pomocnicze jednakże niezbędne do wykonania czynności podstawowej. W celu ustalenia zakresu pojęciowego świadczeń złożonych należy zatem sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) , który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych.

Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP C-349/96, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Przy stosowaniu wskazanych wyżej w orzecznictwie dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego należy wskazać, że na czynność złożoną składać się może wiele różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu jakim jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W przypadku zatem gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to wówczas również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż skoro dokonywane przez kontrahentów strony skarżącej czynności wchodzące w zakres etapów I i III umowy służyć mają wewnątrzwspólnotowemu nabyciu danego urządzenia i ich wykonanie poza dostawą przedmiotowego urządzenia byłoby zbędne to nie stanowią one celu same w sobie, lecz służą realizacji świadczenia głównego i z tego też względu dzielić będą jego los prawny.

Konsekwentnie zatem prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, iż realizacja etapów I i III nie będzie stanowiła podstawy do odrębnego ustalania dla nich momentu powstania obowiązku podatkowego, jako dla osobnych transakcji. Datą powstania obowiązku podatkowego dla tych etapów będzie więc moment powstania tego obowiązku dla dostawy urządzenia, który to etap stanowi zasadniczy element umowy.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT normuje przepis art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w sytuacji gdy dostawca zagraniczny wystawi fakturę dokumentującą dostawę danego urządzenia będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa, obowiązek podatkowy powstanie dla tego etapu z chwilą wystawienia faktury dokumentującej ten etap zaś dla pozostałych etapów (I i III) obejmujących czynności pomocnicze dla dostawy towarów z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę urządzenia. W sytuacji zaś, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawi faktury dokumentującej dostawę danego urządzenia będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przed 15 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie jego dostawa, obowiązek podatkowy powstanie dla etapu II 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaś dla etapów I i III jako czynności pomocniczych dla dostawy towarów 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana

zostanie dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Biorąc pod uwagę powyższe nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 20 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 69 Dyrektywy VAT. Ponadto, organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.