Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2013r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym z dnia 7 listopada 2012 r. Rep. A nr [...] dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...], w budynku mieszkalnym nr [...] posadowionym na działce nr [...] położonej w obrębie S., gminie O., powiecie [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą Kw numer [...]. Jednocześnie przedstawiciel Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] sprzedał A. i T. K. prawo własności lokalu nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności budynków i urządzeń, a także z udziałem we współwłasności działki stanowiącej grunt pod budynkami wynoszącym [...] części.

Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wg stawki 2%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

Pismem z dnia 6 września 2013 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie, ich zdaniem, uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu ww. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 listopada 2012 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku strony wskazały, że zawarcie umowy nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 21 września 1991 r. o lasach, co w świetle art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, decyduje o wyłączeniu czynności przeniesienia własności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji jako bezzasadne ocenił żądanie Strony w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym od sprzedaży ww. nieruchomości uznając, że przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Zatem notariusz jako płatnik tego podatku, prawidłowo naliczył i pobrał należny podatek. Organ podatkowy powołał się na treść postanowień art. 1 ust. 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którymi ustawa zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na kupującym. Wyjaśniono też, że wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z uregulowaniem zawartym w tym przepisie, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) winno wiązać się ze wskazaniem, że źródłem powstania danej czynności cywilnoprawnej (sprzedaży nieruchomości) będzie konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że podstawę do zbycia przez Nadleśnictwo nieruchomości zabudowanej, objętej przedmiotowym aktem notarialnym i jego nabycie przez wnioskodawców, stanowi art. 40a ustawy o lasach państwowych, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które posłużyły jedynie za podstawę w zakresie ustalenia ceny zbywanej nieruchomości.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym wskazali, że umowa sprzedaży prawa własności lokalu wraz z przynależnym udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz udziałem we współwłasności działki zabudowanej nieruchomości, zawarta została na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy o lasach, co skutkować winno wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Odwołujących, zagadnienie gospodarki nieruchomościami, regulują także inne akty ustawodawcze tej samej rangi, w tym również ustawa o lasach. W opinii wnoszących odwołanie pogląd taki wyraził między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I CSK 389/08. W przywołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami wraz z innymi aktami prawnymi stanowi zespół przepisów, regulujących gospodarkę nieruchomościami, pozostających ze sobą w ścisłym powiązaniu. Skoro zatem art. 40a ustawy o lasach, stanowiący podstawę zawartej umowy sprzedaży, stanowi wyraźne odniesienie do ustawy o gospodarce nieruchomościami to umowa ta jest wynikiem wzajemnej korelacji przepisów, mieszczących się w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". To z kolei, zdaniem odwołujących, stwarza uzasadnione podstawy żądania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24 marca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że odwołanie nie jest zasadne, bowiem zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji prawa nie narusza. W uzasadnieniu decyzji podano, że umowy sprzedaży nieruchomości dokonywane w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że w sprawie rozważenia wymaga, czy umowa sprzedaży dokonana w dniu 7 listopada 2012 r. zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), a w związku z tym, czy do czynności tej ma zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy lub praw majątkowych. Wyjątek od zasady powszechności opodatkowania stanowi, określony w ustawie, katalog wyłączeń spod opodatkowania, zawarty w art. 2 ww. ustawy, który w pkt 1 lit. g wymienia czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zakres gospodarki nieruchomościami reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 - stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawa ta nie narusza innych ustaw, w tym także ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak wynika z jej art. 1, określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, co pozwala twierdzić, że dotyczy wszystkich nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Artykuł 2 tej ustawy stanowi z kolei, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, po czym w przykładowym wyliczeniu wymienia w pkt 3 ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "nie narusza" sprzeciwia się przyjęciu, że chodzi o nadanie przepisom ustawy o lasach charakteru lex specialis, a przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami charakteru lex generalis, dla określenia takiej bowiem relacji między regulacjami zawartymi w dwóch różnych ustawach właściwe są inne sformułowania.

Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w ustawie o lasach. Pogląd taki wyraził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 maja 2004r. sygn. akt CK 503/03.

Zarówno przepisy ustawy o lasach państwowych jak i ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania nieruchomości będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 z późn,. zm.), zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale wyłącznie w zakresie zasad ustalania ceny sprzedaży nieruchomości (art. 40a ust. 2 ustawy o lasach).

Przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (w tym ustawa o lasach), jak i tam niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne, mające pierwszeństwo w stosowaniu. Powyższe przesądza, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a to z kolei oznacza, że nie ma do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie reguluje zagadnień związanych ze sprzedażą nieruchomości będących w zarządzie Lasów Państwowych. Kwestie te reguluje art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych. Przepis ten stanowi, że Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Zgodnie z ust. 4 art. 40a tej ustawy, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6 % za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3 % za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95 %, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5 % jego wartości.

Skoro umowa sprzedaży dokonana w dniu 7 listopada 2012 r. nie została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co potwierdza § 1 aktu notarialnego, brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było prawo własności lokalu wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz udziałem we współwłasności działki stanowiącej grunt pod budynkami, której nabywcami byli podatnicy. Z treści aktu notarialnego wynika także, że spełnione zostały warunki do nabycia nieruchomości po obniżonej cenie, którą ustalono w wysokości 5% wartości nieruchomości przyjętej według wyceny rzeczoznawcy w wysokości [...] zł, ponieważ uprawniony to były pracownik Lasów Państwowych i dotychczasowy najemca lokalu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów (stan prawny obowiązujący na dzień dokonania czynności cywilnoprawnych), organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa czynność, będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skoro zatem sprzedaż lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a umowa sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część wskazana została jako wyjątek, który nie korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób ustalania wartości rynkowej określony został natomiast w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Jedyny zatem sposób ustalania wartości rynkowej, w przypadku umowy sprzedaży, został przez ustawodawcę określony w ww. przepisie, w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania innych zasad ustalania tej wartości.

Ponadto wyjaśniono, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można zatem uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strony wniosły o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, względnie o jej zmianę przez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwoty [...] zł i nakazanie zwrotu nadpłaty na ich rzecz.

W uzasadnieniu skargi podano argumentacje taką samą jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej W Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. podatkowi podlegają co do zasady umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych. Jednakże opisana w niniejszym uzasadnieniu umowa sprzedaży z dnia 7 listopada 2012 r. podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. W myśl tego przepisu wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy m.in. sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zasadnie podniesiono w skardze, że z treści ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm.), wynika, że w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja zamieszczona w art. 3 klasyfikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest więc ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2010 r. nr 102. poz. 651 ze zm.), która łączy zarówno cywilnoprawne jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest właśnie nieruchomość. W ocenie Sądu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r.), bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia – przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazuje treść art. 2 ww. ustawy zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (pkt 3 art. 2).

W wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonych w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59).

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, nie zgadzając się jednocześnie z wykładnią art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowaną w zaskarżonej decyzji .

Błędne jest w szczególności stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 7 listopada 2012 r. dotyczącej lokalu będącego własnością Skarbu Państwa. Stanowisko to bowiem nie uwzględnia tego, że sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40 a ustawy o lasach, który to przepis jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zatem z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 200 p.p.s.a. jak w sentencji.