Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – M. S. 2 lipca 2012r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.").

Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") i wnieść aportem udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). Spółka będzie więc dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych; uzyska też bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. Spółka - w zamian za otrzymany aport od Skarżącego i pozostałych udziałowców - wyda Skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej (transakcja wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.").

W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą osobą prawną - spółkę jawną, która po przekształceniu, będzie właścicielem majątku Spółki, m.in. środków pieniężnych i papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej Skarżący otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż Skarżący nie sprzeda majątku otrzymanego w drodze likwidacji, w szczególności udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

Skarżący w związku z tym zapytał: czy w przypadku sprzedaży przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) u Skarżącego dochodem do opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży, pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów równe wartości nominalnej udziałów wydanych Skarżącemu w zamian za aport?

Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku (udziały w zagranicznej spółce kapitałowej), gdy zostaną sprzedane osobie trzeciej będą podlegać opodatkowaniu p.d.f. od wartości ceny ich sprzedaży, pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia. "Historycznym" kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez Spółkę (poprzednika spółki jawnej) na ich nabycie - wartość nominalna udziałów własnych wydanych Skarżącemu w zamian za otrzymany aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

Skarżący z art. 8 ust. 1, 1a i art. 5a pkt 26 u.p.d.f., wywiódł, że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, gdy nie ma przeciwnego dowodu. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Skarżący odwołał się do treści art. 14 ust. 1, 3 u.p.d.f. ale stwierdził, że stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.f, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie; spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego otrzymanie wyniku likwidacji spółki jawnej przez wspólnika określonych składników majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (np. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej) nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie jednak (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.f.) w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli np. odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej), chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż udziałów przez Skarżącego nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki jawnej). W sytuacji, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży ww. walorów przed upływem okresu sześcioletniego, bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie zostałyby spełnione łącznie przesłanki zwolnienia), transakcja będzie się wiązać z powstaniem dochodu u Skarżącego, którego kalkulacji dotyczy art. 24 ust. 3d u.p.d.f.

Podstawą opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej, będzie więc przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia, pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną (przez jej poprzedniczkę – Spółkę) – tzw. koszty "historyczne" na nabycie udziałów – wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.f.). Transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest art. 93a § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Skarżący z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") wywiódł, że nie stanowią kosztów wydatki poniesione przez Spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

Tym samym spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że zbycia przez Skarżącego udziałów zagranicznej spółki kapitałowej (zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej) będzie jego dochodem podatkowym, o którym mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.f. (różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztem ich nabycia, równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów).

2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] września 2012r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 8 i art. 4 § 1 pkt 1, art. 199, art. 551-553 ustawy z 15 września 1991r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm, dalej zwany "k.s.h."), art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12,, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 19 u.p.d.f., art. 93, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz stwierdził, że majątek spółki osobowej posiadającej osobowość prawną jest wydzielony, więc własność udziałów (akcji) zostanie przeniesiona na wspólników likwidowanej spółki. Opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach osobowych posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej.

Skoro Skarżący zamierza zbyć ww. składniki, przychód nie będzie mieścił się w art. 14 u.p.d.f. W przypadku otrzymania przez Skarżącego, w wyniku likwidacji spółki osobowej, określonych składników majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Należy go uznać za przychód z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza: przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - kapitały pieniężne), gdyż przedmiotem zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Następnie Minister wskazał, że co do zasady, dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., stosując odpowiednio art. 19 u.p.d.f., zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.f. Na mocy art. 19 ust. 3 u.p.d.f. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Skarżący, w świetle powyższego - w przypadku sprzedaży udziałów spółki kapitałowej uzyska dochód, opodatkowany na mocy art. 30 ust. 1 u.p.d.f. Następnie Minister przytoczył art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.f, po czym wskazał, że za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia ww. przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, stwierdził, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji i odwołał się do art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Z pierwszego przepisu wynika, że koszty te mogą być ustalone, jedynie gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i jeśli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). Drugi z przepisów wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Minister wskazał, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane, jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł też, że Skarżący może do kosztów podatkowych zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione oraz przytoczył treść art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.f. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Z art. 24 ust. 8b u.p.d.f. wynika, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom)". Objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego w p.d.f. w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) nie określa się.

Wartości nominalnej udziałów wydanych Skarżącemu przez Spółkę w ramach wymiany udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej nie można uznać za wydatek poniesiony przez Skarżącego. Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Zdaniem Ministra całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

3. Skarżący nie godząc się z ww. interpretacją pismem z 1 października 2012r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi z 26 października 2012r. na to wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i wydanie przez organ interpretacji, która uwzględniać będzie prawidłowość jego stanowiska oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, ta ostatnia w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, co powoduje, że Skarżący w razie zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów (poniesionych przez Spółkę na nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej); 2) art. 24 ust. 3d u.p.d.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.p. - przez niezastosowanie - uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki, wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. "wymiany udziałów"; 3) art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie - uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie tych przepisów w oderwaniu od art. 24 ust. 3d u.p.d.f., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki; 4) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez rozszerzającą interpretację przepisów dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów", z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Minister nie działał na podstawie właściwych przepisów, lecz swobodnie wybrał podstawę prawną, prowadząc do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej Skarżącego; 5) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 2 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżący w sposób zasadniczy podtrzymał argumentację prezentowaną w postępowaniu prowadzonym przed Ministra Finansów.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. W sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f., a więc przychodem z działalności gospodarczej.

Minister Finansów stwierdził, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. Przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, dochód powinien być ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f.

3. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika więc, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza ponadto, że nie ma przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.f., gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Stwierdzić też należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.f., wskazując na sytuacje zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Wobec jasnej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu Minister nie przytoczył argumentów, które pozwałaby uznać, że ww. przepis nie ma zastosowania.

4. Zdaniem Sądu konstatacja Ministra Finansów, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – nie ma odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego, ani w stanowisku Skarżącego. Nieprawidłowe jest więc stwierdzenie Ministra, że całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje na powyższe. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżący nie wskazał, że nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. Tym samym należało wziąć pod rozwagę również ten przepis, a rodzących się wątpliwości nie tłumaczyć na niekorzyść Skarżącego, lecz ewentualnie zastanowić się nad zastosowaniem procedur prawem przewidzianych (art. 169 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

5. Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów, rodzące się wątpliwości, bez ich jednoznacznego wyjaśnienia, zinterpretował na niekorzyść Skarżącego oraz błędnie przyjął, iż w sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. i w związku z tym niezasadnie pominął art. 24 ust. 3d u.p.d.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowisko.

Sąd stwierdza, że ostatni z ww. przepisów art. 24 ust. 3d u.p.d.f. przewiduje sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Stanowi on bowiem, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a u.p.d.f. stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w ww. przepisie przewidział szczególne unormowanie na potrzeby ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym, w takim przypadku nie będzie miał zastosowania wskazany przez Ministra Finansów art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f.

6. Minister Finansów, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest uwzględnić ww. stanowisko Sądu, w szczególności rozważyć zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku o interpretację, na gruncie niezasadnie pominiętych, wyżej wskazanych przepisów.

7. Sąd wyjaśnić ponadto, sądowa kontrola działalności administracji publicznej dokonywana jest wyłącznie w aspekcie zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999/12/23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

8. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.