Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. i dwiema decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., działając na podstawie przepisów art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), art. 11 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r."), określił A. Sp. z o.o. (następca prawny spółki z o.o. Y. – określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów według zgłoszeń celnych z dnia 12 kwietnia 2000 r., 23 lutego 2000 r. i z dnia 10 maja 2000 r.

W uzasadnieniach wymienionych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wskazał, iż Skarżąca importowała do Polski towary w postaci farmaceutyków, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi upustami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wymiaru cła. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowych sprawach w zakresie wartości celnej wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który oddalił skargi Skarżącej. Stanowisko sądu pierwszej instancji podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargi kasacyjne spółki. Zatem przyjąć należy, iż kwestia wartości celnych w tych sprawach została rozstrzygnięta zgodnie ze stanowiskiem organów celnych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

W odwołaniach od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług Strona wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji organ pierwszoinstancyjny powołał przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. zwanej dalej "Konstytucją RP"). Ponadto, wskazała na naruszenie art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust.4 ustawą o VAT z 1993r.", tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wyżej wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] stycznia 2008r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięć, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez Spółkę w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. skoro prawomocnymi orzeczeniami wydanymi w sprawach ustalenia prawidłowej wartości celnej przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, należało odstąpić od jej uzasadniania w decyzjach podatkowych, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzjami organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). W takiej sytuacji na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości i to na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ stwierdził też, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji co jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Jeżeli dokonuje on kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celenego wówczas wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy podkreślił, że za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzjach Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Wskazał nadto, że Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu pierwszej instancji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru. Wskazano także, że prawidłowość decyzji organu celnego była badana przez obie instancje sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził także, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Strony w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120-122, art. 127, 187 § 1 oraz 191 O.p.

W trzech skargach z dnia [...] lutego 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka w oparciu o przepisy art. 13 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., zarzucając im naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisu art. 33 ust. 2. ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Skarżącej decyzja organu celnego została wydana na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji, bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. powołał art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. , który zdaniem strony nie obowiązywał w dacie wydania rozstrzygnięcia. Spółka dodała, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być podstawą orzekania gdyż nie można go uznać za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach wniósł o oddalenie skarg.

Pismami procesowymi z dnia 5 czerwca 2008 r. Skarżąca wycofała zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., rozszerzając jednocześnie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT po upływie terminu przedawnienia ze względu na doręczenie Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W ocenie Skarżącej należało stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiające Dyrektorowi Izby Celnej wydanie zaskarżonych decyzji. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji przed upływem tego okresu nie ma dla sprawy znaczenia. W szczególności, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin jego przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2005 r., gdy tymczasem Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] stycznia 2008 r. Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia, można by zasadnie twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a w konsekwencji - że Dyrektor był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, Dyrektor winien był więc wydać decyzję, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchyliłby rozstrzygnięcie Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.) postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 593/08, III SA/Wa 594/08 i III SA/Wa 595/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 593/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, biorąc pod uwagę określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny prawnej zaskarżonych aktów administracyjnych nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem skarg w rozpoznawanych sprawach są decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w których określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokościach niższych od wynikających z uprzednio złożonych deklaracji. Wskazać także należy, iż ze względu na cofnięcie przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. zasadniczym zarzutem podnoszonym przez Skarżącą było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona Skarżąca wywodziła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniach analogicznych skarg podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania spółki przez jego zapłatę w kwocie nieokreśloną ostateczną decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowych sprawach przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. Podnieść należy, iż zarzut ten został zgłoszony przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże ze względu na jego ewentualny wpływ na wynik spraw Sąd wziął ten zarzut pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszych spraw.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Podnieść należy, iż przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej zaprezentowanym w pismach procesowych, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa", w której Sąd przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 O.p., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Na uwagę zasługuje to, iż specyfika niniejszych spraw polega na tym, że decyzje organu pierwszej instancji, wydane przed upływem 5 lat od zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem wykładnią prawa określoną w uchwale NSA, brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe, przed upływem 5 lat od importu towarów potwierdzonego złożeniem stosownych deklaracji - nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą.

Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwot podatków wynikających z decyzji — nieostatecznych i ostatecznych. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała wykładnia przepisów przyjęta w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op. jest uznanie za bezzasadne zarzutów Skarżącej opartych na treści tego przepisu jego wykładni, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Podnieść także należy, iż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów Konstytucji RP a także przepisów procedury mających istotne znaczenie dla wyniku spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia.