Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec i maj 2006r. i uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] nr [...]wydaną wobec Spółki cywilnej A w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec i maj 2006 r. w kwotach po 0 zł, umarzając w tym zakresie postępowanie i utrzymał w mocy wspomnianą decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc styczeń, marzec i maj 2006 r. w kwotach po 0 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 3 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 7 zł i za maj 2006 r. w kwocie 7 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka cywilna A w deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2006 r. w wysokości 490.710 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 469.260 zł oraz za maj 2006 r. w wysokości 426.580 zł. Dyrektor wskazał następnie, że 3 stycznia 2006 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży ze Spółką z o.o. B z siedzibą w M., mocą której zakupił kasety wideo z nagranymi filmami o tematyce religijnej. Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży od 4.000 do 5.000 sztuk kaset miesięcznie z zastrzeżeniem, że w okresie pierwszych sześciu miesięcy trwania umowy warunki umowy mogą być niedotrzymane ze względu na konieczność zagwarantowania stosownej ilości towaru. Zgodnie z § 5 umowy, w przypadku braku sprzedaży zapłata miała być wymagalna nie później niż w okresie trzech lat od chwili nabycia danej partii towaru. Natomiast w § 10 umowy wskazano, że towar niesprzedany osobie trzeciej w okresie, o którym mowa wyżej, podlegać będzie, na żądanie kupującego, odsprzedaży sprzedającemu w identycznej cenie, w jakiej kupujący go nabył.

Na podstawie ww. umowy Spółka cywilna A dokonała następujących zakupów:

- w styczniu 4.600 sztuk o wartości netto 2.231.000 zł (VAT 490.820 zł);

- w marcu 4.400 sztuk o wartości netto 2.134.000 zł (VAT 469.480 zł);

- w maju 4.000 sztuk o wartości netto 1.940.000 zł (VAT 426.800 zł).

Każda kaseta zawierała nagranie o czasie trwania ok. 20 min; cena jednostkowa netto każdej z kaset wynosiła 485 zł. Przedmiotem nabycia, według wystawionych faktur VAT były kasety wideo z filmami o tytułach ELEVONS, NOUS t’ADORONS, REVIENS AU PERE, LOUANGE, PSAUMES 100, DANS BIBLIA, REMPLIS MOI, PRASADAM oraz DISCO. Zgodnie z oświadczeniem wspólnika Spółki cywilnej A, W. W. zapłata za towar nie została uiszczona, a towar był przechowywany w magazynie w M., wynajmowanym od firmy C, J.G. W toku postępowania Spółka z o.o. B złożyła oświadczenie, że towar będący przedmiotem sprzedaży do Spółki cywilnej A został nabyty od Spółki z o.o. D.

Organ podatkowy ustalił następnie, że Spółka cywilna A sprzedała 5 kaset. Pierwszy z nabywców R.O. zeznał, że nie jest mu znana Spółka cywilna A, nie pamięta czy nabył od niej kasetę VHS; drugiego nabywcy (M.S.) nie udało się przesłuchać, ponieważ nie zgłaszał się na wezwania organów podatkowych, trzeci zaś (J. Sz.) potwierdził nabycie. Przesłuchani wspólnicy Spółki cywilnej A, W. W. i R.T. zwrócili uwagę na bardzo dobre warunki umowy, które nie nakładały na nich ryzyka utraty własnego majątku, zeznali, że potencjalni nabywcy wyszukiwani byli za pośrednictwem Internetu, telefonicznie i poprzez znajomych, nie pamiętali jednak okoliczności sprzedaży 5 kaset. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od października 2005 r. do maja 2006 r. działalność Spółki cywilnej A ograniczała się do zakupu 13.000 kaset wideo, od jednego dostawcy Spółki cywilnej A oraz do wspomnianej już sprzedaży 5 kaset.

Organ zwrócił następnie uwagę na podmiot produkujący kasety (Policealna Szkoła Zawodowa o profilu medialnym – O.K. z siedzibą w S.) oraz drogi ich dystrybucji (Spółka z o.o. D w W. oraz Spółka z o.o. B w M.), w szczególności: na nieproporcjonalnie wysokie koszty nabycia przez producenta praw do korzystania z filmów nagrywanych na kasety, na cenę każdej kasety, wielokrotnie przekraczającą cenę rynkową oraz na, w zasadzie, niezmienną cenę każdej z kaset na poszczególnych etapach obrotu. Co istotne, producent kaset korzystał z zaniechania poboru podatku od towarów i usług, dlatego też maksymalnie podnosił cenę kaset (w którą wliczona była kwota podatku VAT), zaś na końcu "łańcuszka" firm pojawiał się podmiot wykazujący podatek do zwrotu.

Cały mechanizm produkcji i dystrybucji kaset został, zdaniem organu, skonstruowany wyłącznie w celu uzyskania z budżetu znacznego zwrotu podatku od towarów i usług, przy czym ostatnim ogniwem tego mechanizmu była Spółka cywilna A. Celem jej działalności było jedynie wykazanie w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co umożliwiło następnie wykazanie kwoty VAT do zwrotu bezpośredniego. Świadczyła o tym między innymi struktura zakupów i sprzedaży podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą, zajmował się w zasadzie wyłącznie nabyciem kaset (sprzedaż miała charakter marginalny).

Reasumując, w opinii organu pierwszej instancji, Spółka cywilna A, dokonując nabycia przedmiotowych kaset wideo po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, a następnie wykazując kwoty podatku VAT do zwrotu bezpośredniego, miała na celu uzyskanie nienależnego przysporzenia finansowego, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 120–122, art. 124–125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności niezastosowanie się do treści przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia 5 sztuk kaset, które zostały następnie odsprzedane. Natomiast faktury dokumentujące czynności nabycia kaset video w ilości 12.995 sztuk nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Oceny takiej organ odwoławczy dokonał zestawiając następujące okoliczności:

- przedmiotowe kasety video z filmami nagranymi w języku francuskim o tematyce: religia, kulturoznawstwo i obyczaje plemion Afryki Środkowej, nie znajdywały nabywców, ponieważ były najdroższym produktem na rynku, a ich cena wielokrotnie przekraczała wysokość najdroższych produkcji filmowych,

- producent kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przysługującego warsztatom szkolnym, zatem nie ponosił żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa,

- mechanizm regulowania płatności, który nie wymagał od nabywcy kaset (Spółki cywilnej A), posiadania środków finansowych (umowa sprzedaży została zawarta z odroczonym na okres trzech lat terminem płatności, następnie w 21 maja 2008 r. został zawarty aneks o odroczeniu terminu płatności do dnia następującego po dniu 31 grudnia 2011 r.),

- działalność spółki prowadzona była wyłącznie w styczniu, marcu i maju 2006 r., zakup dotyczył 13.000 kaset, a dostawa miała charakter incydentalny (5 kaset),

- Spółka cywilna A składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października 2005 r. do lutego 2007 r., do urzędu nie wpłynęły deklaracje za okres od marca 2007 r. do października 2007 r.; w dniu 20 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja NIP-D o wspólnikach Spółki cywilnej A oraz deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2007 r. do marca 2009 r.; spółka w terminie ustawowym złożyła deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do maja 2011 r.; wyłącznie w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i maj 2006 r. wykazała sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, należało stwierdzić, że Spółka cywilna A nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zakupu 12.995 kaset. Nabycie powyższych kaset pozostawało bowiem bez związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a miało na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury zakupu dotyczyły czynności pozornych, w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Transakcje dokonywane przez podatnika zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, nie miały zatem cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, brak było podstaw do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie umarzając postępowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Biorąc pod uwagę, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec i maj 2006 r., wykazana przez podatnika w deklaracji i określona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, była identyczna, należało umorzyć postępowanie w sprawie w tym zakresie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2006 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenia granic art. 32 ust. 1 Konstytucji i odmienne potraktowanie Spółki cywilnej A od innych podmiotów gospodarczych będących w takiej samej sytuacji prawnej;

(b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o interpretacje przepisów podatku od towarów i usług o postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego 3 stycznia 2006 r. w tej sprawie;

(c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ukrywanie i błędne przekazywanie informacji o stanie faktycznym;

(d) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego i podatkowego przez okres około 6 lat;

(e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego;

(f) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności niezastosowanie się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka cywilna A podniosła między innymi, że powstała w celu realizacji, w tej formie prawnej, koncepcji polegającej na nabywaniu towarów zalegających magazyny innych podmiotów gospodarczych, a następnie poszukiwaniu na nie nabywców. Przed założeniem Spółki cywilnej R.T. wyszukał potencjalnych chętnych, z których jeden oczekiwał na moment zgromadzenia całości towaru przeznaczonego do sprzedaży. Poza tym żeby uniknąć nieporozumień z organami podatkowymi, Spółka cywilna A złożyła wniosek w sprawie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług, w którym wskazała między innymi, że zamierza "zakupić towary opodatkowane stawką 22% o rażąco wysokich cenach z odroczonym terminem zapłaty do czasu dokonania sprzedaży."

Działalność Spółki cywilnej A została zakłócona informacjami dobiegającymi z urzędu skarbowego o zamiarze uznania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towaru, jako nie uprawniającego do obniżenia podatku należnego lub jego zwrotu. Przy takim stanowisku Urzędu Skarbowego sprzedaż towaru (za granicę) stała się niemożliwa. W takim stanie jedyną możliwością była rezygnacja ze sprzedaży kaset i odsprzedanie udziałów Spółce z o.o. B, która była wierzycielem z tytułu sprzedaży kaset.

W dalszej części uzasadnienia podatnik, przytaczając argumenty powołane przez organ odwoławczy, przemawiające w jego ocenie za koncepcją pozorności czynności zakupu kaset od Spółki z o.o. B, wskazał na bezpodstawność oceny stanu faktycznego sprawy, przyjętej przez organy podatkowe. Za pozornością nie mogło przemawiać ani to, że kasety (z przeznaczeniem na eksport) były wykonane w innej wersji językowej, ani też cena kaset, skoro w gospodarce rynkowej można sobie wyobrazić dwie strony wzajemnie ze sobą handlujące przy wykorzystaniu rażąco wysokich cen, ani też to, że producent kaset korzystał z zaniechania poboru podatku VAT, skoro z załączonych do akt sprawy dokumentów wynikało, że Spółka z o.o. D nabywała kasety nie tylko od O. K., ale również od J.M., co do której nie wiadomo czy korzystała z zaniechania poboru podatku. Także pozostałe cechy transakcji takie jak: uzgodnienie trzyletniego terminu płatność na towar, który w magazynach sprzedawcy leżał już co najmniej od 5 lat, czy też wymuszony przez organ podatkowy, krótki okres prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, były dla sprawy neutralne.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów nakazujących organom podatkowym zebranie materiału dowodowego podatnik wskazał, że Dyrektor uznanie cen kaset za znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku oparł na opinii wydanej 11 lat wcześniej, bez uwzględnienia faktu, że doszło do istotnych zmian cen w tym okresie i że opinia dotyczyła cen na rynku krajowym, podczas gdy przedmiotowe kasety były przeznaczone na eksport do krajów gdzie poziom cen jest wielokrotnie wyższy. Dodatkowo w decyzji pominięte zostały dowody z przesłuchań w charakterze świadków W.W. i R.T.. Doszło również do przekłamania co do treści wyjaśnień złożonych przez J. E., który nie twierdził, że celem jego działań było uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Na zakończenie podatnik wskazał, że Spółka z o.o. B - sprzedawca kaset był uprawniony do złożenia deklaracji korygującej i przesunięcie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego do rubryki z żądaniem otrzymania zwrotu bezpośredniego. Nadwyżka podatku naliczonego była uwidoczniona w decyzji podatkowej i jako taka nie podlegała dyskusji. Tym samym nie można było mówić o jakiejkolwiek możliwości uzyskania korzyści finansowej kosztem Skarbu Państwa z tytułu odbioru nadwyżki podatku naliczonego. Sprawa przedstawia się wręcz przeciwnie. Nie odebranie nadwyżki podatku VAT zakłócało zasadę neutralności przenosząc ciężar tego podatku na strony umowy nie będące konsumentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 26 marca 2013 r., organ odwoławczy poinformował Sąd, że w Spółce z o.o. B – sprzedawcy przedmiotowych kaset nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2006 r., nie zostały również wydane decyzje wymiarowe. Jak wynika z deklaracji podatkowych złożonych przez ten podmiot, za wskazany okres zostały wykazane kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, trudno więc w takim przypadku mówić o jakimkolwiek odprowadzeniu przez wystawcę faktur podatku należnego z tytułu zakwestionowanych transakcji.

W toku postępowania sądowego skarżąca spółka wskazując, że dokonywała rzeczywistego obrotu gospodarczego, powołała się m. in. na wyrok Sądu Rejonowego dla W – Ś, [..] Wydział Karny z dnia [...], [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. W takim przypadku bezcelowym jest sięganie do instytucji pozorności takiej transakcji w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., której samo już rozumienie na tle prawa cywilnego rodzi poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów cywilnych, w tym również Sądu Najwyższego, nie mówiąc już o bezspornym wykazaniu tej przesłanki nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2011 r., I FSK 950/10, LEX nr 1082323).

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W myśl tego przepisu sąd administracyjny związany jest wyłącznie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym, jednak – w ocenie Sądu – w omawianej sprawie nie można pominąć także ustaleń dokonanych w wyroku Sądu Rejonowego dla W.– Ś.,[...]Wydział Karny z dnia [...],[...], (na który powołuje się strona skarżąca). Uniewinniając uczestników obrotu gospodarczego (powiązanych z okolicznościami stanu faktycznego omawianej sprawy) od zarzutów oszustwa w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, Sąd Rejonowy uznał, że osoby te faktycznie dokonywały transakcji handlowych, co wyklucza możliwość stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy rzeczywistym stanem rzeczy, a jego odzwierciedleniem w świadomości przedstawicieli urzędów skarbowych (s. 59 uzasadnienia). Jednocześnie na s. 63 Sąd ten stwierdził, że nie dokonywał oceny poprawności postępowania oskarżonych z punktu widzenia samoistnych przepisów skarbowych. Zatem z rozważań Sądu nie należy wywodzić tezy, iż np. oskarżonym należały się owe zwroty podatku VAT, o które występowali. Ponadto na s. 62 uzasadnienia Sąd Rejonowy wprost stwierdził, że celem zawierania szeregu transakcji handlowych było osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci kwot wypłacanych tytułem zwrotu podatku VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje wówczas gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Nie może to być wyłącznie działalność nakierowana na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek ten ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika, może jednak doznać wyjątku gdy miało miejsce działanie stanowiące nadużycie prawa, jakim w tym przypadku było naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic i in., C-255/02, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Sytuacja taka zaistniała w omawianej sprawie. Wprawdzie sporne transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, jednak zwrot podatku przyznany na tej podstawie skutkowałby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika bowiem, że zasadniczym powodem zawarcia przedmiotowych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W 2006 r. działalność gospodarcza skarżącej Spółki cywilnej A polegała w zasadzie wyłącznie na nabyciu 13.000 kaset. Natomiast dostawa zakupionych kaset miała charakter incydentalny (wykazano sprzedaż pięciu sztuk), przy czym zakup kasety za tak wygórowaną cenę jednoznacznie potwierdził tylko jeden nabywca (J. Sz.).

Organy zasadnie zwracają uwagę na cenę jednostkową spornych kaset, wielokrotnie przekraczającą wysokość najdroższych produkcji filmowych, co nie znajduje jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia, szczególnie w zestawieniu z tematyką kaset nagranych w języku francuskim (religia, kulturoznawstwo i obyczaje plemion Afryki Środkowej) oraz długością nagrania (ok. 20 minut). Rażące zawyżenie ceny jest widoczne dla każdego przeciętnego konsumenta, bez odwoływania się do jakichkolwiek opinii ekspertów.

Organy przekonująco wyeksponowały również inne ważne okoliczności, potwierdzające ocenę, że zasadniczym celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Producent kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przysługującego warsztatom szkolnym, co dawało możliwość swobodnego kształtowania ceny, bez jakiegokolwiek odniesienia do rzeczywistego popytu. Natomiast skarżąca spółka dokonując nabycia kaset, nie musiała dysponować środkami finansowymi, gdyż umowa sprzedaży została zawarta z odroczonym terminem płatności początkowo na okres trzech lat, a później do 31 grudnia 2011 r., co - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (s. 12) - uniemożliwia organom podatkowym dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że brak zapłaty za towar nie przesądza o braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego (pismo z 3 września 2013 r.), jednak brak zapłaty za przedmiotowe kasety przez skarżącą, potwierdza tylko, że celem działalności gospodarczej skarżącej było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu przytoczone argumenty przemawiają za trafnością stanowiska organów, że umowa sprzedaży przedmiotowych kaset, podpisana przez skarżącą i Spółkę z o.o. B (podmioty powiązane ze sobą od 2007 r.), została zawarta aby uzyskać taki właśnie skutek. W konsekwencji brak było podstaw do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT. Stanowisko organów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało wypracowane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Natomiast odmienna ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, zaś dowody o których przeprowadzenie wnioskowała, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne.

W tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - Sąd uznał za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania podatkowego należy stwierdzić, że Sąd nie mógł ich rozpoznać w niniejszym postępowaniu, ponieważ wykraczają one poza zakres rozpoznawanej sprawy, której granice zostały określone przez przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Na podstawie art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przed organem administracji publicznej mogą być zaskarżone przez stronę poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że wskazana kwestia może być zbadana przez sąd jedynie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym wniesieniem takiej skargi. Skoro zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...), to nie może rozstrzygnąć zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania podatkowego w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową.

Należy podzielić natomiast zarzut skarżącej, że w zaskarżonej decyzji doszło do przeinterpretowania treści wyjaśnienia złożonego przez J.E. w dniu [...]. J.E. stwierdził wówczas, że wprowadził pewne zabezpieczenia do umowy sprzedaży przedmiotowych kaset, mając "na uwadze fakt, że Spółka cywilna A uzyska zwrot podatku naliczonego". Takie sformułowanie rzeczywiście nie jest tożsame z treścią zamieszczoną na s. 7 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że zdaniem J.E. zawarta umowa "miała na celu uzyskanie przez spółkę cywilną zwrotu podatku VAT".

Wskazana treść zaskarżonej decyzji nie jest zatem precyzyjna, co nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W wyjaśnieniu z 2 września 2010 r. J.E. stwierdził ponadto, że Spółka z o.o. B rozliczyła podatek należny od zakwestionowanych transakcji, dlatego Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia tej kwestii. Z nadesłanego materiału (w tym kserokopii deklaracji Spółki z o.o. B) wynika, że za okresy: styczeń, marzec i maj 2006 r. zostały wykazane kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Trafnie zatem ocenia organ, że trudno w takim przypadku stwierdzić, że wystawca faktur odprowadził podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji. Nie stanowi to jednak podstawy do zakwestionowania takiego rozliczenia, skoro właściwy organ nie wydał w tym zakresie żadnej decyzji wymiarowej.

Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Trafność stanowiska organów kwestionujących możliwość odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie również w wyrokach NSA z 25 lutego 2009 r., I FSK 1830/07 i WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2007 r. I SA/Łd 1900/06, opartych na analogicznym stanie faktycznym.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

IB