III SA/Wa 1303/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-21	
Data wpływu	2018-05-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3181/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust. 1 pkt. 131 , art. 22 ust. 6e i 6f; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 listopada 2012 r. K. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W., wraz z prawami związanymi z własnością lokalu, za kwotę 575 000 zł. Przedmiotowe prawo majątkowe Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2009 r. za kwotę 300 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik", Organ I instancji") stwierdził, że powyższa transakcja sprzedaży przez Skarżącego mieszkania miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2009 r.), a zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "updof"), a powstały dochód ze sprzedaży, zgodnie z art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W związku z powyższym Podatnik obowiązany był, według Naczelnika, do złożenia zeznania podatkowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39 oraz wykazania uzyskanego dochodu oraz podatku należnego, a także dokonania wpłaty podatku na konto urzędu skarbowego. Według Organu I instancji ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających wykazały, że Strona w dniu 6 marca 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 575 000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 314 145 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 260 855 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynoszącą 260 855 zł, podstawę obliczenia podatku – 0 zł, podatek (19%) – 0 zł, kwota do zapłaty – 0 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wysokość zobowiązania wyniosła 23 474 zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając Organowi I instancji m.in. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", Organ II instancji", "Organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika i decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 21 584 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor uznał, że zaprezentowana przez Skarżącego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest niedopuszczalna. Ustawodawca jasno bowiem wskazał, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia tylko w takim zakresie, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. Dyrektor wskazał, że dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynosi 119 001, 61 zł według wyliczenia: dochód x kwota poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe / przychód, tj. 232 603, 55 zł x 286 937, 35 zł / 560 855 zł = 119 001, 61 zł. Do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostaje kwota 113 601, 94 zł (232 603, 55 zł – 119 001, 60 zł). Należny podatek stanowi kwota 21 584 zł. Wzór na ustalenie Skarżącemu dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnia zatem (w liczniku) dochód ze zbycia oraz kwotę rzeczywiście poniesionych wydatków, zaś w mianowniku przychód ze zbycia.

W decyzji Dyrektor zwaloryzował koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6f updof. Dyrektor wskazał zatem, jaka kwota dochodu podlegała zwolnieniu, a jaka takiemu zwolnieniu nie podlegała, co ustalił odejmując kwotę dochodu zwolnionego od dochodu w ogóle. Stąd podstawą opodatkowania była powołana wyżej kwota 113 601, 94 zł, tj. różnica pomiędzy dochodem w ogóle (232 603, 55 zł) a dochodem zwolnionym (119 001, 61 zł). Stawka podatku wynosiła 19%, dlatego kwota zobowiązania wyniosła 21 584 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną oceną istotnych dla sprawy okoliczności, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Ponadto Skarżący uczynił przedmiotem swoich zarzutów w skardze kwestię prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wskazał, że przepisu tego nie można było stosować "wprost", że "zarobione" pieniądze ze sprzedaży mieszkania w 2012 r. w całości przeznaczył na nabycie udziału w innej nieruchomości, przy czym przez pieniądze "zarobione" rozumiał - generalnie (abstrahując od kosztów i ich waloryzacji) - różnicę pomiędzy kwotą przeznaczoną na nabycie mieszkania w 2009 r. (300 000 zł), a kwotą uzyskaną ze zbycia tego mieszkania w roku 2012 (575 000 zł). Jak wskazał Skarżący, Organ II instancji, analizując ponownie sprawę, nie uwzględnił wszystkich, istotnych okoliczności wpływających na zaistniałą sytuację. Istotą sprawy jest ustalenie stanu faktycznego - z jednej strony fakt sprzedaży mieszkania, a z drugiej rozliczenie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego zdarzenia. Ponieważ kwoty zakupu i sprzedaży były dla Skarżącego znaczne, chciał on uniknąć ewentualnych błędów w rozliczaniu tej transakcji. W tym celu zasięgnął porady telefonicznej z organem podatkowym, pytając, czy wydatkując ponad całą kwotę ze sprzedaży jednego mieszkania i kupując drugie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Otrzymał odpowiedź, że nie będzie miał takiego obowiązku. Dalsze postępowanie Skarżącego wynikało z tej porady. W efekcie zrezygnował z wykazywania w rozliczeniach z tej transakcji kosztów związanych z remontem zakupionego mieszkania. Gdyby otrzymał prawidłową, rzetelną poradę od organu podatkowego, wówczas do rozliczenia transakcji sprzedaży mieszkania wykazałby wszystkie koszty remontu. Brak rzetelnej informacji ze strony organu podatkowego skutkował w efekcie koniecznością zapłaty podatku przez Skarżącego.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze stanowiły powtórzenie stanowiska Skarżącego przedstawionego w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika ze skargi, Skarżący nie kwestionuje okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu okoliczności te rzeczywiście ustalono prawidłowo, toteż słusznie Skarżący uczynił przedmiotem swoich zarzutów w skardze jedynie kwestię prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wskazał, że przepisu tego nie można było stosować "wprost", że "zarobione" pieniądze ze sprzedaży mieszkania w 2012 r. w całości przeznaczył na nabycie udziału w innej nieruchomości, przy czym przez pieniądze "zarobione" rozumiał - generalnie (abstrahując od kosztów i ich waloryzacji) - różnicę pomiędzy kwotą przeznaczoną na nabycie mieszkania w 2009 r. (300 000 zł), a kwotą uzyskaną ze zbycia tego mieszkania w roku 2012 (575 000 zł).

Otóż prawidłowo ocenił Dyrektor, że zaprezentowana przez Skarżącego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest błędna. Taka interpretacja po prostu ignoruje literalne brzmienie przepisu, zmierza do nadania temu przepisowi treści subiektywnie uznanych być może za pożądane, celowe, ale nie znajduje ona żadnego uzasadnienia prawnego. Ustawodawca jasno bowiem wskazał, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia tylko w takim zakresie, który odpowiada iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. Dlatego za prawidłowy uznać należy matematyczny wzór na ustalenie Skarżącemu dochodu zwolnionego z opodatkowania, zamieszczony na str. 9 zaskarżonej decyzji, który uwzględnia (w liczniku) dochód ze zbycia oraz kwotę rzeczywiście poniesionych wydatków, zaś w mianowniku przychód ze zbycia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor prawidłowo zwaloryzował koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6f ustawy). Prawidłowo także, zgodnie z powyżej przywołanym wzorem, wskazał, jaka kwota dochodu podlegała zwolnieniu, a jaka takiemu zwolnieniu nie podlegała, co ustalił odejmując kwotę dochodu zwolnionego od dochodu w ogóle. Stąd podstawą opodatkowania była kwota 113 601, 94 zł, czyli różnica pomiędzy dochodem w ogóle (232 603, 55 zł) a dochodem zwolnionym (119 001, 61 zł). Stawka podatku wynosiła 19%, dlatego kwota zobowiązania wyniosła 21 584 zł.

Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy rzeczywiście jest dość zawiłe, może powodować u podatników trudności interpretacyjne, ale rzeczą Organów podatkowych w sprawie niniejszej było zastosowanie tych przepisów bez żadnych modyfikacji wywołanych np. ewentualnym wyobrażeniem, jak powinna zostać skonstruowana ulga mieszkaniowa. Organy podatkowe stosują prawo, a nie tworzą prawa.

Zastosowanie się przez Dyrektora do obowiązujących przepisów nie mogło skutkować i nie skutkowało podwójnym opodatkowaniem części dochodu Skarżącego. Art. 21 ust. 1 pkt 131 updof respektuje bowiem zasadę opodatkowania dochodu. Ustala się go poprzez pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, którymi w niniejszej sprawie były koszty nabycia mieszkania poniesione w 2009 r., powiększone jeszcze o koszty samego nabycia.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące nierzetelnego poinformowania Skarżącego o warunkach zwolnienia podatkowego. Porady telefoniczne nie są właściwą formą uzyskiwania informacji o sposobie skorzystania z obowiązujących zwolnień podatkowych. Taką właściwą formą są natomiast np. indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, z której to formy Skarżący jednak nie skorzystał. Poza tym zasada informowania i zaufania (art. 121 § 1 Op) obowiązuje dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, a nie w trakcie telefonicznych konsultacji z urzędnikiem urzędu skarbowego przed wszczęciem takiego postepowania. Jeżeli Skarżący rzeczywiście ponosił koszty remontu/modernizacji mieszkania przy ul. [...] w W., to podkreślić należy, że art. 22 ust. 6e ustawy narzuca jedyną formę dokumentowania wydatków na nakłady zwiększające wartość rzeczy w czasie jej posiadania. Takimi dokumentami są tylko faktury VAT. Skarżący żadnych takich faktur nie przedstawił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.