Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 269/03 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Adama D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającą przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł następujące okoliczności:

Wspólnicy spółki cywilnej "F." /Elżbieta D., Maria D., Adam D. i Marek D./ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnili ucznia w celu nauki zawodu - lakiernictwo samochodowe. Uczeń naukę zawodu zakończył składając egzamin czeladniczy z wynikiem pozytywnym. Jest też w sprawie okolicznością niesporną, że w okresie jego zatrudnienia, wspólnik Marek D. legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych oraz przygotowaniem pedagogicznym nabytym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych.

Niespornym było, że Marek D. /Elżbieta D., Maria D. oraz Adam D. - nie dysponowali kompletem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych uprawniających do szkolenia w zawodzie - lakiernictwo samochodowe/ posiadał wymagane przygotowanie pedagogiczne, natomiast przedmiotem sporu były jego uprawnienia zawodowe, które zostały przez organy podatkowe obu instancji zakwestionowane jako wystarczające do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, sprawowanej przez właściciela lub pracownika zakładu pracy, dla którego praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia, a więc funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, o którym stanowi par. 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego podatnika określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie.

Mając na względzie przedstawioną wyżej istotę sporu wyjaśnić trzeba, że określenie odnoszące się do uprawnień zawodowych "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu.

Z przedstawionych uregulowań wynika zatem, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu par. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./. Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada miedzy innymi osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenie kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika /pracownika/ kwalifikowanego. Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu.

Zauważyć jednak trzeba, iż przytoczony wyżej przepis wydaje się mieć jedynie porównawcze zastosowanie w sprawie, gdyż wymienione w nim wymagania pozwalają bowiem porównać czy kwalifikacje jakimi legitymuje się dana osoba są porównywalne z minimalnymi kwalifikacjami mistrza w zawodzie.

Odnosząc powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych przyznać należy rację organom podatkowym, iż Marek D. nie posiadał uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie blacharstwo samochodowe. Posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych niewątpliwie nie miał on kwalifikacji do szkolenia uczniów w ww. zawodzie, gdyż wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać wykształcenia podatnika za równorzędne /tożsame, kierunkowe/ z zawodem, którego nauczał.

O tym, że posiadane przez Marka D. wykształcenie i tytuł technika mechanika nie są tożsame z zawodem, w którym szkolił on wskazanego wyżej ucznia świadczy także Klasyfikacja zawodów i specjalności, która pod pozycją 723 wymienia mechaników maszyn i urządzeń, a w jej rozwinięciu 7231 wymienia mechaników pojazdów samochodowych /zawód szkolony - mechanik pojazdów samochodowych/. Zaś odrębnie i niezależnie od tego zawodu wspomniana Klasyfikacja pod pozycją 7142 wymienia lakierników /zawód szkolony lakiernik 714201 - lakiernik samochodowy, natomiast pod pozycja 7213 wymienia blacharzy /zawód szkolony blacharz/; 714201 - blacharz samochodowy. Sąd to więc różne zawody i nie sposób przyjąć, że Marek D. posiadając wykształcenie średnie techniczne /technik mechanik/ posiadał wykształcenie kierunkowe identyczne z zawodem, w którym szkolił uczniów.

Mając powyższe na uwadze jak również i to, że przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisami przyznającymi preferencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że skoro z literalnego brzmienia art. 27c tej ustawy jednoznacznie wynika, iż podatnik musi posiadać uprawnienia do szkolenia uczniów to w przypadku, gdy uprawnień tych nie posiada nie nabywa prawa do przedmiotowej ulgi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku zarzucono, że został wydany z naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926, ze zm./ w związku z art. 27c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

W uzasadnieniu tej skargi podniesiono następujące okoliczności:

Pierwszy z powołanych przepisów prawa nakazuje organom podatkowym działać zgodnie z przepisami prawa. Na podstawie powołanego art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty spełniające przesłanki wynikające z tego przepisu mogą ubiegać się o ulgę z tytułu nauki zawodu.

par. 9 ww. rozporządzenie określa warunki jakie musi spełniać instruktor praktycznej nauki zawodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który odmówił podatnikowi przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia motywując to brakiem posiadania przez wspólnika - Marka D. odpowiednich kwalifikacji.

Pan D. posiada przygotowanie pedagogiczne oraz tytuł technika mechanika, co przewyższa przygotowanie mistrza w zawodzie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Trudno wymagać od podatnika posiadającego wykształcenie i przygotowanie zawodowe wyższe od wymaganego, aby uzupełniał je o szczeble niższe w hierarchii edukacji. Co się zaś tyczy specjalności wykształcenia Marka D. - naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych - jest ona pojęciem zbiorczym. Naprawa obejmuje bowiem swym zakresem zarówno blacharstwo jak i inne czynności związane z naprawą pojazdów. Im wyższy stopień wykształcenia, tym szerszy zakres specjalności zawodowej. Zarówno tytuł robotnika wykwalifikowanego jak i mistrza w zawodzie obejmuje jeden rodzaj specjalności, np. lakiernik samochodowy, lub przedmiotowy blacharz. Osoba legitymująca się średnim wykształceniem technicznym jest w stanie w procesie kształcenia objąć zakresem nauki szerszy zakres przedmiotowym, aniżeli tylko tak wąską specjalizację, jaką jest blacharstwo samochodowe. Marek D. kończąc Technikum Zawodowe Zespołu Szkół Samochodowych uzyskał tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych. Tym samym Marek D. został przygotowany do wykonywania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów, w szczególności do naprawa mechanicznych, blacharskich oraz usług lakierniczych. W tym względzie nie jest właściwym dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej wnioskowanie braku kwalifikacji Marka D. na podstawie wykazu przedmiotów nauczanych w Zespole Szkół Samochodowych w G. Jest oczywistym, że przedmioty takie jak technologia napraw oraz budowa podwozia i nadwozia obejmują swym zakresem zarówno blacharstwo jak i lakiernictwo.

Skoro jeden ze wspólników spółki cywilnej posiadał wymagane kwalifikacje zasadnym było ubieganie się o przedmiotową ulgę.

Wniosek końcowy skargi kasacyjnej zmierza do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem zaskarżenia, na tym etapie postępowania nie jest już decyzja organu podatkowego lecz wyrok sądu I instancji. Wskazuje na to treść uzasadnienia, w którym zarzuty odnoszą się przede wszystkim do ustaleń /co do kwalifikacji D./ dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /określanej dalej jako p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć bądź na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ bądź na naruszenia przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Przepisu tego nawet nie powołano, a w zarzucie wymieniono, jako naruszony przez sąd I instancji przepis procesowy /art. 120 Ordynacji podatkowej/ i przepisy materialnoprawne /art. 27c pdf i par. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów/, które miałyby pozostawać w związku.

Tymczasem ww. przepis procedury podatkowej nie mógł być przez sąd naruszony już tylko z tej przyczyny, że nie ma on zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jeżeli Sąd procedurę naruszył, to mógłby to być tylko przepis wymienionej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. a nie Ordynacji podatkowej.

Brak takiego zarzutu sprawia, że ocena, jakiej dokonał sąd w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe nie może być przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego. Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 p.p.s.a. sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza /poza przypadkami nieważności postępowania/ związanie jej zarzutami.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które stanowią element konstrukcyjny skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./ nie ma żadnych rozważań na temat naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów prawa materialnego w aspekcie ich błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. W istocie rzeczy uzasadnienie to sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi, których nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Przez przeoczenie Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu /art. 204 pkt 1 p.p.s.a./. Sąd wyda postanowienie w tym przedmiocie o ile zostanie złożony wniosek o uzupełnienie wyroku w tym zakresie /art. 157 p.p.s.a./.