Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi PKP C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz PKP C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 16 października 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. S.A. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1036 ze zm., dalej Updop).

W treści wniosku spółka podała, że w toku prowadzonej działalności nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Updop usługi Elektronicznej Wymiany Danych (dalej: EWD) pomiędzy systemami informatycznymi Spółki, a jej partnerami dotyczące kolejowych przewozów towarowych, z użyciem zaakceptowanych przez strony formatów, a także usługi Wsparcia.

Partnerami w ramach EWD są K. lub inne podmioty współpracujące ze spółką, (dalej: K.), posiadające dostęp do komunikatów w ramach usługi EWD. Nabywane usługi spółka wykorzystuje do prawidłowego rozliczenia wykonywanych przewozów towarowych z K. Bez nich prawidłowe fakturowanie usług byłoby niemożliwe. Zasadniczym elementem tych usług jest wysyłanie oraz odbieranie komunikatów pomiędzy spółką i K., gdzie komunikaty wprowadzane są do systemów w określonym formacie, następnie zmienione w inny format danych informatycznych i w takiej formie przesyłane do odbiorcy komunikatu. Po czym dane te są znowu zmienione na dane w formacie jaki został wprowadzony przez nadawcę komunikatu. Tym samym odbiorca komunikatu otrzymuje dane w formie danych wejściowych (wprowadzonych przez nadawcę komunikatu). W ramach tej usługi, usługodawca zobowiązany jest również do bieżącego raportowania stanu wykorzystania komunikatów.

W ramach usługi Wsparcia usługodawca analizuje i rozwiązuje problemy związane z korzystaniem z usług EWD i udziela na nie odpowiedzi. Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, jak również dysponuje niezbędnym sprzętem informatycznym, oprogramowaniem i licencjami.

Spółka dodała, że obowiązujące zasady dotyczący kształtowania ceny świadczonych przez nią usług wskazują, iż kalkulacje uwzględniają ogólne koszty zarządzania/funkcjonowania. W ramach ogólnych kosztów mieszczą się usługi będące przedmiotem interpretacji. Spółka ustala cenę usług zgodnie z zasadą ceny rynkowej i wymogami Updop w zakresie cen transakcyjnych.

We wniosku Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydatki na usługi informatyczne nabywane przez spółkę od usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Updop?

Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi przeczącej.

Pismem z 5 grudnia 2018 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op, wezwał spółkę do uzupełnienie powyższego opisu stanu faktycznego poprzez:

- wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla usług Elektronicznej Wymiany Danych oraz usług Wsparcia, wykonywanych (udostępnianych) przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji; tj. kosztów usług informatycznych według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.); wskazanie symbolu PKWiU należy dokonać przy uwzględnieniu zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015);

- czy w ramach opisanych we wniosku usług wnioskodawca ponosi albo będzie ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W odpowiedzi na wezwanie spółka, w piśmie z 18 grudnia 2018 r., podała, że art. 15e Updop obejmuje katalog świadczeń (usług), których koszt nabycia należy wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu powyżej ustawowej wartości. Ustawodawca w określeniu przedmiotowego katalogu nie powołuje się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), lecz wskazuje wyłącznie nazwy świadczeń (usług). Wobec powyższego, wnioskodawca stwierdził, że nie ma obowiązku określania kodów PKWiU nabywanych usług we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kody te nie mają bowiem wpływu na zastosowanie przepisu art. 15e Updop, gdyż przepis ten nie odnosi się do konkretnych kodów PKWiU. Wnioskodawca podkreślił, że nazwy grupowań PKWiU także nie mają wpływu na zastosowanie art. 15e Updop, gdyż kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter usług w kontekście pojęć przywołanych w tym przepisie.

Wnioskodawca dodał, że opis nabywanych usług zawarty we wniosku został sformułowany w sposób wystarczająco dokładny. Aby jednak ułatwić ocenę charakteru usług, poniżej spółka przedstawia uszczegółowioną listę zadań usługodawcy objętych wnioskiem, wynikającą z treści zawartej umowy. Lista ta pozwala na ocenę charakteru przedmiotowych świadczeń i porównanie go z listą świadczeń (usług) limitowanych na podstawie art. 15e Updop.

I tak zgodnie z umową usługodawca jest odpowiedzialny za wdrożenie usługi EWD, co obejmuje:

- przygotowanie Środowiska testowego.

- przygotowanie Środowiska eksploatacyjnego,

- uruchomienie Usługi Wsparcia.

- uruchomienie usługi utrzymania odpowiednich modułów EWD.

- Aktywację Komunikatów.

pomiędzy spółką i ustalonymi partnerami EWD wymienionymi w umowie.

Natomiast sama usługa obejmuje:

a) wysyłanie Komunikatów:

- konwersja danych z tabel przejściowych EWD o zakresie i formacie zgodnym ze specyfikacją Komunikatu,

- wysyłanie utworzonego Komunikatu,

b) odbieranie Komunikatów:

- odbieranie pliku zawierającego dane o zakresie i formacie zgodnym ze specyfikacją Komunikatu,

- konwersja odebranych Komunikatów do tabel przejściowych EWD.

Usługodawca odpowiedzialny jest również za zestawienie kanału wymiany MQ Series z danym kontrahentem, z którym uzgodniono taką platformę wymiany informacji oraz samą wymianę komunikatów za pomocą tego kanału.

Usługodawca przedstawia także stan wykorzystania komunikatów otrzymywanych od kontrahentów w aplikacjach docelowych, które udostępniane są z poziomu przeglądarki www i dotyczą wszystkich komunikatów dla danego okresu.

Umowa nie obejmuje prac projektowo-programowych w aplikacjach zasilających oraz zasilanych tymi danymi.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia Spółka podała, że umowa dotycząca przedmiotowych usług nie obejmuje opłat i należności za:

- autorskie prawa majątkowe licencje,

- prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy najmu dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

DKIS, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Op, pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h Op, DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że spółka klasyfikując przedmiotowe usługi winna uwzględnić Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), które stanowią integralną cześć Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). DKIS dodał, że w postępowaniu interpretacyjnym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (czyli stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego). W stosunku do tych okoliczności - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Podsumowując, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku.

DKIS wskazał, że stosownie do pkt I Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że na gruncie Updop organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

DKIS podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył ustalenia czy wydatki na usługi informatyczne w zakresie usług EWD oraz usług Wsparcia nabywane przez spółkę od usługodawcy podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Updop. DKIS zauważył, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek, z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. W związku z tym, odnosząc się do twierdzenia wnioskodawcy, że podanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, DKIS wskazał, iż postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek doprecyzowania stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozumienie poszczególnych rodzajów usług, zgodnie z art. 15e Updop, ponieważ organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia DKIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art 14b § 3 Op w zw. z art. 15e Updop, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest wskazanie kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla usług, będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną;

2) art. 14g § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b § 3 Op;

3) art. 120 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h Op, poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o kody PKWiU usług będących przedmiotem wniosku, mimo że taki obowiązek nie wynika z obowiązujących przepisów prawnych, oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia pomimo braku przesłanek do takiego rozstrzygnięcia.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Op, Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op).

W myśl art. 14c § 1 zd. 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Op).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r. II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Op) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 Op nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.

W konsekwencji, zadaniem wnioskodawcy było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust.1 pkt 1 Updop. Zdaniem Sądu, wnioskodawca zrealizował powyższe obowiązki, a zatem organ interpretacyjny mógł ocenić, czy sporne świadczenia stanowią: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, zasadne okazały się wszystkie zarzuty postawione w skardze. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e Updop nie jest konieczne podanie symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Rację ma zatem skarżąca, że w tej sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 14g § 1 Op, albowiem organ wadliwie ocenił, iż złożony wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 597 zł składały się wpis od skargi 100 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).