Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/09 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, rozpoznając ponownie sprawę po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08, poprzedniego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie (wyroku z 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07), uznał skargę spółki za zasługującą na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W przedmiotowej sprawie organy uznały, że na podstawie tego przepisu podatnik ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług wykazany w fakturze wewnętrznej w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu I instancji pogląd ten jest błędny. Wskazano, że neutralność opodatkowania realizowana jest w praktyce w ten sposób, że nabywca towaru lub usługi odlicza podatek naliczony przy ich zakupie od podatku należnego od realizowanej przez siebie sprzedaży. Realizacji tego uprawnienia służy system fakturowy - sprzedaż dokumentowana jest fakturami z wykazanymi w nich kwotami podatku należnego od danej sprzedaży. Wystawienie przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem powoduje, że kwota ta może zostać odliczona przez nabywcę od podatku należnego od dokonywanej przez niego sprzedaży. W sytuacji naliczenia przez podatnika podatku od czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi i wystawienia przez niego faktury dokumentującej takie czynności istnieje obawa, że nabywca odliczy podatek wykazany nieprawidłowo prze wystawcę faktury. Z tego względu wystawca obowiązany jest zapłacić podatek, który wskutek jego błędu zaczął funkcjonować w systemie rozliczania podatku, mimo że nie powinien się tam znaleźć.

W ocenie Sądu I instancji podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie i zapobieżenia uszczuplenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że ETS w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) podkreślił, iż jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę - eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u.

Sąd I instancji uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Tego rodzaju faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.), zatem efekt budżetowy rozliczenia takiej faktury jest zerowy i z uwagi na wewnętrzny charakter faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie ma możliwości odliczenia tego podatku przez innego podatnika. Tak więc podatek ten, gdy został wykazany nienależnie, może w prosty sposób zostać skorygowany zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, co w oczywisty sposób przyczynia się do eliminacji niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych. Wewnętrzny charakter faktury, która swe skutki podatkowe wywiera wyłącznie w stosunku do jednego podatnika, sprawia, że skutki podatkowe nieprawidłowego jej wystawiania w prosty sposób mogą być skorygowane przez tegoż podatnika, a także w postępowaniu podatkowym, co czyni niezasadnym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na to, iż ten sam podatek wynikający z faktury wewnętrznej stanowi podatek należny i naliczony u tego samego podatnika, skorygowanie go do zera sprawi, że nie ulegnie zmianie kwota wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego lub kwota nadwyżki podatku naliczonego. Z tego względu przyjęcie skutków określonych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także w stosunku do faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiłoby naruszenie obowiązującej w prawie europejskim zasady proporcjonalności. W przypadku tych faktur skutek w postaci zapłaty podatku należnego byłby nieproporcjonalny do wynikającego z art. 108 u.p.t.u. dążenia prawodawcy do zabezpieczenia interesów budżetowych państwa, gdyż w przypadku wykazania w takiej fakturze podatku należnego w sposób nienależny nie dochodzi do niebezpieczeństwa jego odliczenia jako podatku naliczonego przez innego podatnika. Stąd też Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo o rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do tego, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji wystawienia faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku, gdy tego rodzaju faktura dokumentuje podatek należny, który jednocześnie stanowi dla tego samego podatnika podatek naliczony. Zdaniem organu nietrafna jest ocena Sądu I instancji, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku, gdy podatek został nienależnie wykazany w fakturze wewnętrznej i istnieje możliwość skorygowania rozliczenia w ramach korekty rozliczenia podatkowego w ramach jednego podatnika zarówno kwoty podatku naliczonego, jak i kwoty podatku naliczonego.

Organ wskazał, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, niekwestionowanego przez Sąd I instancji, wynika, iż wystawione przez skarżącą faktury wewnętrzne dokumentują w istocie świadczenie usług przez spółkę brytyjską na rzecz skarżącej na podstawie umowy o wyłączną dystrybucję w Polsce podręczników do nauki języka angielskiego. Organ stwierdził, że w tym przypadku nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ opłatę kontrybucyjną wskazaną w powołanej umowie należało traktować jako zapłatę za świadczenie usług. Na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.t.u. miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium Wielkiej Brytanii. Zatem w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a skoro z tytułu wskazanych transakcji nie powstało po stronie spółki zobowiązanie podatkowe, nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur wewnętrznych.

Organ zauważył, że faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. W przypadku rzeczywistego wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów faktury wewnętrzne stanowią podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc pod uwagę funkcję, jaką pełnią faktury wewnętrzne należy w ocenie organu stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zwłaszcza że z treści tego przepisu takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika.

Sam fakt wystawienia faktury wewnętrznej powoduje wprowadzenie jej do obrotu prawnego, o czym świadczyć może ujęcie jej w ewidencji sprzedaży i zakupów. Podatnik na podstawie sporządzonej ewidencji składa deklarację podatkową. Faktura wewnętrzna odgrywa zatem istotną rolę w rozliczeniu podatnika. Podatnik powinien wystawić fakturę korygującą do uprzednio wystawionej faktury wewnętrznej, co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, ale dopiero w rozliczeniu za okres, w którym te faktury zostały wystawione.

Organ zwrócił też uwagę, że ustawodawca nie bez powodu umieścił art. 108 i art. 106 w tym samym rozdziale 1 działu XI. W ocenie organu potwierdza to, że wszystkie faktury określone w art. 106 - w tym faktury wewnętrzne - podlegają obowiązkowi określonemu w art. 108 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie w obiegu pozostała faktura wewnętrzna, która nie dokumentuje czynności w niej wykazanej. Strona nie ma możliwości uznania zawartego w niej podatku należnego jako podatek naliczony z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., jednakże w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązana do odprowadzenia podatku należnego. Organ wskazał na orzeczenia, z których wyrażono pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie w odniesieniu do tzw. pustych faktur, stwierdzając w konsekwencji, iż wystawiona faktura wewnętrzna w każdym przypadku jest dokumentem dowodowym, nawet jeżeli nie dokumentuje opisanej w niej transakcji.

Organ stwierdził też, że wbrew ocenie dokonanej przez Sąd I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również w przypadku faktur wewnętrznych, ponieważ ustawodawca nie wskazał, aby zastosowanie tego przepisu uzależnione było od rozgraniczenia faktur wewnętrznych na mające wpływ na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług (np. faktury wewnętrzne wystawiane w przypadku przekazania towarów na cele osobiste podatnika - art. 7 ust. 2) i niemające takiego wpływu (np. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Za nietrafną uznał organ argumentację Sądu I instancji opartą na orzeczeniu ETS w sprawie C-454/98. W ocenie organu z powołanego orzeczenia ETS wynika po pierwsze, że to wystawca faktury winien usunąć skutki związane z jej wystawieniem, a po drugie, że winno to nastąpić we właściwym czasie. Za taki właściwy moment należałoby uznać czas do rozpoczęcia kontroli podatkowej.

4. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy na poparcie jedynego powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., trafnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej normy.

Norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519).

Trafnie w kontekście sporu na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji powołał wyrok C-454/98 w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen, w którym ETS stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

W przypadku wadliwego rozpoznania przez podatnika WNT i wystawienia z tego tytułu faktury wewnętrznej, podatnik należny VAT wykazuje i odlicza jako naliczony, nie z tytułu wystawienia takiej faktury, lecz rozpoznania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (por. art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.).

Dyrektywa unijna 2006/112/WE nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych, w tym dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Faktura wewnętrzna, jak wskazuje jej nazwa, ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie z tytułu WNT, które faktycznie nie miało miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, że organ koryguje podatek, który został odliczony nie z tytułu wadliwie wystawionej faktury VAT, która nie dawała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., lecz z uwagi na to, że podatnik wadliwie naliczył kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które nie miało miejsca. Nie można zatem z rozliczenia podatnika wyeliminować kwoty podatku, która została przez niego wadliwie odliczona z powodu błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty podatku należnego, gdyż de facto w takim przypadku mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u podatnika podwójną rolę – podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia podatku naliczonego musi być zatem konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego rodzącego podatek należny, co wymaga również eliminacji z rozliczenia podatnika kwoty tego podatku. Wadliwe zatem udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu WNT i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z rozliczenia w ramach którego został wykazany jako należny (do zapłaty).

Należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza nietrafność sformułowanego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1