Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.S. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 493/12 w sprawie ze skargi B. S. S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 września 2011r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S. S. sp. z o.o. w P. kwotę 1917 (jeden tysiąc dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 493/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w P. (poprzednio Z. Sp. z o.o.) - /dalej Skarżąca, Spółka/, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1.1. Decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 września 2009 r. określono Spółce, na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - /dalej u.p.t.u./ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że Spółka zaniżyła podatek należny za marzec 2007 r. o kwotę 12.914,00 zł, ujętą w fakturze nr X. z dnia 30 marca 2007 r., wystawionej na rzecz spółki A..

Ustalono, że Spółka nie wykazała powyższej faktury w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7, natomiast kontrahent - A. Sp. z o.o., dysponujący oryginałem faktury, ujął ją w swoim rejestrze zakupów za marzec 2007 r., a wynikający z niej podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

1.1.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził naruszenie art. 108 u.p.t.u., regulującego specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury nie odzwierciedlającej czynności rzeczywiście dokonanej. Podatek, o którym mowa w tym przepisie, nie powinien być bowiem rozliczany w deklaracji, ale winien zostać odrębnie określony i wpłacony do urzędu skarbowego.

1.1.3. Wywiedziona na tą decyzję skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do podmiotu wystawiającego tzw. fakturę pustą, nie mamy do czynienia z podatkiem należnym z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, gdyż obrót taki nie występuje, ale ze swoistego rodzaju sankcją, która nie powinna być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

1.2. W ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 26 września 2011 r. nr [...] określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.914,00 zł, w związku z wystawieniem przez nią w marcu 2007 r. na rzecz A. Sp. z o.o. faktury VAT nr X. z dnia 30 marca 2007 r. o wartości netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł.

1.2.1 W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki, domagając się uchylenia powyższej decyzji, zarzucił organowi dokonanie nieuprawnionej zmiany zakresu przedmiotowego postępowania, gdyż decyzja ta została obecnie wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u., zaś przekazana uprzednio organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia sprawa dotyczyła weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 99 ust 12 u.p.t.u.

Wskazując w dalszej kolejności na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pełnomocnik podkreślił, iż do powstania obowiązku zapłaty podatku nie wystarczy wystawienie jakiegokolwiek dokumentu, w którym wykazany zostanie podatek VAT do zapłaty, lecz koniecznym jest wystawienie faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Według niego, zakwestionowana faktura nie spełniła tego warunku, gdyż, jako mająca charakter wyłącznie techniczny, nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Zwrócił również uwagę, iż faktura ta została wystawiona przez M. K., która posiadała upoważnienie wyłącznie do wystawiania faktur VAT, a nie innych dokumentów, które z tym podatkiem nie mają nic wspólnego, choćby były nieformalnie nazywane fakturami. Dlatego też, w sytuacji, gdy taka osoba działała z przekroczeniem swojego umocowania, udzielonego jej przez Zarząd, to Spółka nie może za tego typu działania ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności.

Nie negując faktu ujęcia przez A. Sp. z o.o. otrzymanej faktury w rejestrze oraz w deklaracji VAT, pełnomocnik wskazał, że nie zmienia to tego, że faktura ta miała charakter czysto techniczny, zaś kontrahent ostatecznie skorygował swoją deklarację, przyznając tym samym, że jej ujęcie w rejestrze i deklaracji było wynikiem pomyłki. Zaznaczono przy tym, że w toku prowadzonej kontroli, w podobnej sytuacji odstąpiono od obciążenia Spółki podatkiem VAT, wynikającym z innej technicznej faktury, wystawionej dla Spółki C., gdy ustalono, że nie ma ona tej faktury w rejestrach zakupów. Zdaniem pełnomocnika powyższe rozwiązanie należało zastosować także do spornej faktury wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o.

1.2.2. Decyzją z 28 grudnia 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - /dalej O.p./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 września 2011 r.

Na wstępie czynionych rozważań podkreślono, że przewidziany w art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze ciąży na jej wystawcy wówczas, gdy kwota podatku wykazana w fakturze jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, jak również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (tzw. pusta faktura). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, co prowadzi w konsekwencji do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku.

Przez wystawienie faktury należy zaś rozumieć jej sporządzenie oraz przekazanie (doręczenie) nabywcy, czyli wprowadzenie do obrotu prawego. Nieistotna jest przy tym sama przyczyna jej wystawienia, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Szczególne znaczenie ma też fakt, iż omawiany przepis nakłada obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w dniu 23 marca 2007 r. A. Sp. z o.o. dokonała na konto Z. Sp. z o.o. (ówczesna nazwa Skarżącej) wpłaty zaliczki w kwocie 274.500,00 zł. Skarżąca wystawiła z tego tytułu fakturę VAT, dokumentującą otrzymanie zaliczki na poczet dostaw o numerze Y. z dnia 30 marca 2007 r. o wartości netto 225.000,00 zł; podatek VAT 49.500,00 zł; wartość brutto 274.500,00 zł. Oryginał faktury doręczono nabywcy w dniu 18 kwietnia 2007 r., a jej kopia została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT Skarżącej za marzec 2007 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W toku postępowania ujawnione zostały przez organy dwie kolejne wersje kopii faktury nr X. z dnia 30 marca 2007 r., wystawionej dla "A." Sp. z o.o. Pierwsza z nich, wstawiona przez M. K. (będąca wydrukiem z systemu) dotycząca sprzedaży elementów konstrukcyjnych zbrojeń żelbetów, opiewająca na kwotę netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93, została doręczona nabywcy w dniu 30 marca 2007 r. i nie została ujęta przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży VAT. Zaś druga wersja kopii faktury nr X., wystawiona przez D. P. (będąca wydrukiem IPS), ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r. i opiewająca na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto, zawierała dwie pozycje, tj. nazwę, ilość i wartość towaru według ww. faktury systemowej (tj. "elementy konstrukcyjne zbrojeń żelbetów; wartość netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł") oraz częściowe rozliczenie faktury zaliczkowej z dnia 29 marca 2007 r. (winno być: z dnia 30.03.2007 r.) nr Y.; wartość netto (-) 58.699,12 zł; podatek VAT (-) 12.913,81 zł; wartość brutto (-) 71.612,93 zł, przy czym brak było potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

W dalszej kolejności wskazano, że w oparciu o protokół z czynności kontrolnych nr [...] przeprowadzonych 18 czerwca 2009 r. w A. Spółka z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zakupów od Z. Spółka z o.o. w okresie od marca do grudnia 2007 r. ustalono, że nabywca posiadał zarówno oryginał faktury zaliczkowej nr Y. z dnia 30 marca 2007 r. (na wartość netto 225.000,00 zł; podatek VAT 49.500,00 zł; wartość brutto 274.500,00 zł), jak i faktury VAT nr X. z dnia 30 marca 2007 r. (wydruk z systemu), wystawionej na wartość netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł oraz faktury VAT nr X. z dnia 30 marca 2007 r. (wydruk IPS), wystawionej na wartości zerowe.

Wobec tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do obrotu prawnego zostały wprowadzone wszystkie trzy faktury, a nie, jak wskazał organ I instancji, jedynie dwie z nich. Równocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że podatek wykazany w fakturze VAT z dnia 30 marca 2007 r. nr X. (wydruk z systemu) dokumentującej późniejsze - niż zaliczka - wydanie towaru, winien być zapłacony na konto [...] Urzędu Skarbowego w S.., gdyż Spółka nie odprowadziła wykazanego w niej podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że to faktura VAT nr X. z dnia 30 marca 2007 r. (wydruk IPS), wystawiona na zerowe wartości: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto, dokumentuje późniejsze - niż otrzymanie zaliczki - wydanie towaru, zaś z kolei faktura VAT nr X. z dnia 30 marca 2007 r. (wydruk z systemu), wystawiona na wartość netto 58.699,12 zł, podatek VAT 12.913,81 zł, wartość brutto 71.612,93 zł, nie mogła być uznana za fakturę dokumentującą późniejsze - niż otrzymanie zaliczki - wydanie towaru.

Wprawdzie z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, iż sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, jednakże nie zgodził się z dalej idącym jego twierdzeniem, że miała ona jedynie charakter techniczny. Stwierdzono bowiem, że nabywca tej faktury, tj. A. Sp. z o.o., dokonała jej ujęcia w dokumentacji księgowej, wykazała wynikający z niej podatek VAT w kwocie 12.913,81 zł jako podatek podlegający odliczeniu i dokonała jego rozliczenia w deklaracji VAT- 7 za marzec 2007 r.

Według organu odwoławczego, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem zachodziły podstawy do uznania jej za tzw. pustą fakturę, to w konsekwencji zaistniały podstawy do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 108 u.p.t.u., który to przepis organ I instancji również przywołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Odnosząc natomiast się do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielono zarzutu naruszenia art. 223 § 2 O.p. w szczególności, że prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie została potwierdzona w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 764/10 oddalającym skargę Spółki.

Za pozbawione podstaw uznano też doszukiwanie się przez pełnomocnika analogii pomiędzy sporną fakturą wystawioną na rzecz A. Sp. z o.o., a inną fakturą, wystawioną przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o., który to podmiot nie posiadał w swojej dokumentacji oryginału faktury, a zatem nie została ona wprowadzona w ogóle do obrotu prawnego. Zaś samo dokonanie przez A. Sp. z o.o. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., w związku z uprzednim wadliwym ujęciem w jej rejestrach spornej faktury VAT z dnia 30.03.2007 r. (wydruk z systemu), w ocenie organu odwoławczego, stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą, że przedmiotowa faktura jest tzw. pustą fakturą i nie zmienia samego faktu, że faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego.

2.1. Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymała już uprzednio podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. poprzez obciążenie ją sankcją. Zdaniem Skarżącej regulacja ta służyć ma ochronie interesów Skarbu Państwa, zaś w niniejszej sprawie nie wystąpiło, na tym etapie postępowania, ryzyko wystąpienia uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Według pełnomocnika, nawet jeśliby uznać, że doszło do wystawienia tzw. pustej faktury, to pozostało to bez wpływu na powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego, bowiem zarówno z art. 108 u.p.t.u., jak i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) /dalej Dyrektywa 112/ wynika, że wprawdzie podatnik ma obowiązek zapłaty podatku, jednakże ma także prawo do jej korekty. W tej kwestii powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dalej TSUE/ (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawie Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen, C-454/98, w którym stwierdzono, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie skorygowane.

Tym bardziej, co podkreślał pełnomocnik Spółki, że do zastosowania w niniejszej sprawie sankcji przewidzianej w art. 108 u.p.t.u. doszło w sytuacji, gdy wystawienie spornej faktury nastąpiło przez osobę nieupoważnioną.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po merytorycznym rozpoznaniu skargi, uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2 Zdaniem Sądu, organy podatkowe w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie uznały, że zostały spełnione wszystkie ustawowe wymogi określone w art. 108 ust 1 u.p.t.u., pozwalające na orzeczenie wobec Skarżącej o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez nią w fakturze nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Sąd, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organy podatkowe, wskazał, iż nie budziło wątpliwości, że Skarżąca wystawiła w dniu 30 marca 2007 r. trzy faktury: fakturę zaliczkową nr Y. o wartości netto 225.000,00 zł; podatek VAT 49.500,00 zł; wartość brutto 274.500,00 zł,: fakturę VAT nr X. (wydruk IPS) o zerowych wartościach: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto oraz fakturę VAT nr X. (wydruk z systemu) o wartości netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł.

Faktura nr X. (wydruk IPS) została ujęta w księgach Skarżącej i rozliczona w deklaracji VAT 7 za marzec 2007 r. w powiązaniu z fakturą zaliczkową nr Y.. Z kolei faktura nr X. (wydruk z systemu) nie została ujęta w księgach Skarżącej i rozliczona w deklaracji, pomimo, że została doręczona nabywcy– spółce A., który ujął ją w swoich księgach i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury od podatku należnego.

Jak przy tym zauważył Sąd, nie był to jedyny przypadek wystawienia na rzecz spółki A. podwójnej faktury. Skarżąca, jak wynika z pisma spółki A. z 10 maja 2007 r., którego kopie dołączono do protokołu z czynności sprawdzających, wystawiła także zdublowane faktury nr D., E. i F., które zostały jej zwrócone przez adresata z uwagi na rozliczenie ich pierwszych wersji. Już zatem z tego pisma Skarżąca dowiedziała się, że wystawia i doręcza odbiorcy zdublowane faktury, wśród których nie wymieniono i nie odesłano spornej faktury nr X.. W tej sytuacji Skarżąca powinna była sprawdzić obieg wystawianych przez siebie dokumentów. Sąd zauważył, że treść powyższego pisma zaprzecza także twierdzeniu strony, że zdublowane faktury miały w stosunkach między wystawcą i ich odbiorcą techniczny charakter, skoro sam ich odbiorca tak ich nie traktował. Nadto, jak zważono, właściwym czasem do dokonania takich ewentualnych zmian (korekt) była data wszczęcia postępowania kontrolnego, zaś w niniejszej sprawie do zapłaty kwoty podatku naliczonego przez odbiorcę faktury doszło już po tej dacie i po ujawnieniu u Skarżącej podwójnych faktur, a także po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u odbiorcy zdublowanej faktury.

Jak bowiem stwierdził TSUE w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel "jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Równocześnie w doktrynie i w judykaturze uznaje się możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych) - mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług - jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, zastrzegając przy tym, że możliwość ta powinna dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych), na zasadach określonych przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, strona internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl /dalej CBOS/).

Sąd zaznaczył, że kwestia korekt faktur VAT w 2007 r. została uregulowana w przepisach obowiązującego do 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Przepisy te określają przypadki wystawiania faktur korygujących oraz regulują zasady i terminy rozliczania wynikającego z nich korekt podatku naliczonego (vide § 16 oraz § 17 rozporządzenia). Analizując treść zawartych w ww. rozporządzeniu regulacji Sąd doszedł do wniosku, że zakres dopuszczalnych korekt i minimalne wymogi faktur korygujących powoduje, że na ich podstawie nie można skorygować tzw. pustej faktury. Trudno bowiem w takim przypadku mówić o jakichkolwiek błędach, skoro pusta faktura nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej (np. dostawy towarów czy świadczenia usług), natomiast ewentualna korekta takiej faktury nie może sprowadzać się jedynie do stwierdzenia, że jej zapisy są niezgodne z prawdą i że takiej czynności wykazanej w korygowanej fakturze nie dokonano.

Wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem, jak podkreślał Sąd, nie pozostaje wprawdzie w jakimkolwiek związku z czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast - w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozstrzyganej sprawie, stąd zasadnie w ramach zaskarżonej decyzji doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w innej przedmiotowo sprawie, niż ta, która została pierwotnie wszczęta przez organ kontroli podatkowej. Granice sprawy zostały bowiem zakreślone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2009 r. wszczynającym postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W tak zakreślonych granicach sprawy mieści się zatem możliwość weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, w tym też kontrola dokumentów stanowiących podstawę ustalenia obrotu będącego podstawą opodatkowania w zakresie podatku należnego, jak również dokumentów będących podstawą do określenia wielkości podatku naliczonego czy określenia podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Końcowo Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że to przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania w jego imieniu kontrahentom faktur VAT. Dlatego też, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, opubl. w CBOSA).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – B. Sp. z o.o. w P. – działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując wyłącznie na naruszenie prawa materialnego, a to art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przewidzianej w tym przepisie sankcji, niezależnie od faktycznego powstania uszczuplenia podatku VAT po stronie odbiorcy pustej faktury.

W podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, pełnomocnik Spółki, nie kwestionując zasadności wprowadzenia w ramach art. 108 u.p.t.u. swoistej sankcji, mającej na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa przed nieuprawnionym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony ujęty z tzw. pustej faktury, podniósł, że w niniejszej sprawie ostatecznie nie doszło do takiego uszczuplenia należności podatkowych. Wprawdzie pierwotnie odbiorca spornej faktury ujął ją w swoich rejestrach zakupów VAT i dokonał rozliczenia podatku naliczonego, jednakże następnie, niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu, dokonał stosownej korekty deklaracji i uregulował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Nie doszło zatem ostatecznie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a także wyeliminowane zostało ryzyko jego wystąpienia w przyszłości.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu, wyrażona w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], Tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej z przewidzianych prawem samodzielnych podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, polegające zarówno na błędnej wykładni jak i niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu. Polega ono zatem na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści normatywnej i tym samym znaczenia całego przepisu lub też tylko jakiegoś pojęcia występującego w jego treści. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania. Wadliwość tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji.

5.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była prawidłowa, a następnie ocenienie czy proces subsumcji wywiedzionej normy prawnej pod stan faktyczny będący przedmiotem wyrokowania odpowiadał prawu.

Regulacja art. 108 u.p.t.u., będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 112, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. gdyż, co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego art. 108 ust. 1 u.p.t.u znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por wyroki NSA z dnia; 29.08 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; CBOS). W rezultacie, jak słusznie zważył Sąd pierwszej instancji, w sytuacji wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nie powinna ona być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOS).

5.4. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.pt.u. nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Równocześnie, w kolejnym wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TWSE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na ten aspekt i cel art. 108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Nadto, w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazywano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, w aspekcie, czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

5.5. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, jako zasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że w ustalonym w sprawie, bezspornym, indywidualnym stanie faktycznym, doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust 1 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że Skarżąca wystawiła w dniu 30 marca 2007 r. trzy faktury: 1) fakturę zaliczkową nr Y. o wartości netto 225.000,00 zł; podatek VAT 49.500,00 zł; wartość brutto 274.500,00 zł,: 2) fakturę VAT nr X. (wydruk IPS) o zerowych wartościach: sprzedaży netto, podatku VAT i wartości brutto: 3) fakturę VAT nr X. (wydruk z systemu) o wartości netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł.

Faktura nr X. (wydruk IPS) wystawiona przez D. P. została przez skarżącą ujęta w księgach i rozliczona w deklaracji VAT 7 za marzec 2007 r. W swej treści zawierała dwie pozycje, tj. nazwę, ilość i wartość towaru według ww. faktury systemowej (tj. "elementy konstrukcyjne zbrojeń żelbetów; wartość netto 58.699,12 zł; podatek VAT 12.913,81 zł; wartość brutto 71.612,93 zł") oraz częściowe rozliczenie faktury zaliczkowej z dnia 30 marca 2007 r. nr Y.; wartość netto (-) 58.699,12 zł; podatek VAT (-) 12.913,81 zł; wartość brutto (-) 71.612,93 zł.

Z kolei faktura nr X. (wydruk z systemu), wystawiona przez M. K., dotycząca sprzedaży elementów konstrukcyjnych zbrojeń żelbetów, nie została ujęta przez Skarżącą w księgach i rozliczona w deklaracji, pomimo, że została doręczona nabywcy (spółce A.), który ujął ją w swoich księgach i rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r., dokonując odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku naliczonego od podatku należnego. Nie obecnym etapie sprawy, poza sporem pozostaje, że faktura ta nie mogła być uznana za fakturę dokumentującą późniejsze - niż otrzymanie zaliczki - wydanie towaru, a tym samym nie dokumentowała ona rzeczywistej sprzedaży. Zasadnie przy tym, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie podzieliły stanowiska Skarżącej, że faktura ta miała wyłącznie charakter techniczny.

Możliwe, że rzeczywiście taka była intencja jej wystawienia, jednakże po pierwsze, takie działanie Skarżącej było nieprawidłowe, a po drugie, co nie ulega wątpliwości, doszło jednak do formalnego wprowadzenia tej faktury do obiegu prawnego.

Takie nieprawidłowe podwójne fakturowanie nie było w przypadku Skarżącej jednostkowym przypadkiem, gdyż jak wynika z akt sprawy, jej kontrahent (Spółka A.) już w piśmie z dnia 10 maja 2007 r. wskazywał na fakt wystawienia na jego rzecz innych zdublowanych faktur nr D., E. i F., zwracając je wystawcy. Jednakże wśród tych zwróconych faktur nie ujęto wówczas spornej faktury nr X., która została już przez A. ujęta w księgach zakupów i rozliczona w deklaracji.

Niezwłocznie jednak, po ujawnieniu, w toku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających, faktu wadliwego ujęcia przez A. w dokonanym rozliczeniu podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury nr X., spółka ta dokonała samodzielnie stosownej korekty deklaracji i uregulowała powstałą w jej wyniku należność podatkową. Działanie to jednak, w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji uznano za spóźnione. Według Sądu, właściwym czasem do dokonania takich ewentualnych zmian była data wszczęcia postępowania kontrolnego i tylko do tego momentu można mówić o ewentualnym wyeliminowaniu przez samego podatnika ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków.

5.6. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny, nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe instytucji uregulowanej w art. 108 u.p.t.u., albowiem w realiach, rozpoznawanej sprawy, w tym konkretnym przypadku (podkreślenie Sądu) , w dacie nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wskazanego w spornej fakturze, zostały już skutecznie wyeliminowane wszystkie wynikające z niej negatywne następstwa. Nie istniało też już żadne realne niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych. Wprawdzie, co nie ulega wątpliwości, Skarżąca wadliwie dokonywała ostatecznego rozliczenia wystawianych faktur zaliczkowych, wystawiając podwójne faktury, jedną z wykazaną zerową wartością podatku VAT, a drugą z wykazanym podatkiem VAT, jednakże nie wynikało to z jej strony ze świadomego działania. Wprawdzie, na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u,p.t.u. nie mają przesądzającego znaczenia przyczyny zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którymi może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie - jednakże ustalenie rzeczywistych przyczyn wystawienia takiej faktury, dokumentującej czynność niedokonaną, umożliwia przy subsumcji tej regulacji do konkretnego stanu faktycznego pełniejsze uwzględnienie, oprócz sankcyjnego charakteru tej regulacji, również jej celu prewencyjnego. Niewątpliwie niniejsze postępowanie winno uświadomić Skarżącej wadliwość przyjętego przez nią sposobu końcowego rozliczania wystawianych faktur zaliczkowych, a ewentualne powielanie tych błędów musiałoby w przyszłości uznane być za świadome działanie z jej strony, ze wszystkimi wynikającego z tego faktu konsekwencjami.

Dlatego też tą specyficzną regulację ustawową art. 108 u.p.t.u. należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji. Z tak przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka A. miała świadomość, że dochodzi ze strony Skarżącej do wadliwego fakturowania przez nią niektórych dostaw, które uprzednio były już objęte fakturami zaliczkowymi. Już w ramach przeprowadzonej przez nią samokontroli otrzymywanych od Skarżącej faktur doszło ustalenia części wadliwych faktur i zwrotu trzech zdublowanych faktur: nr D., E. i F.. Czwartej z nich, a mianowicie spornej obecnie faktury nr X. faktycznie wprawdzie nie wykryto, dokonując jej wadliwego rozliczenia w deklaracji, jednakże niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu, dokonano samodzielnie stosownej korekty i uregulowano powstałą w tym zakresie należność podatkową. Tym samym ostatecznie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a także zostało w pełni wyeliminowane niebezpieczeństwo ich powstania w przyszłości.

5.7. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można już było mówić o istnieniu niebezpieczeństwa utraty przez budżet państwa wpływów z tytułu podatków, tym bardziej, że należność ta została już na tym etapie w całości uregulowana. Został przy tym spełniony również prewencyjny cel, jaki legł u podstaw wprowadzenia art. 203 Dyrektywy 112 i jego implementacji do porządku krajowego w ramach art. 108 u.p.t.u.

Dlatego też, co należy mocno podkreślić, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, uwzględniając realia i specyfikę konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego obecnie rozpoznawanej sprawy, brak było w dacie orzekania przez organy podatkowe podstaw do zastosowania wobec Skarżącej sankcji wynikającej z regulacji art. 108 ust 1 u.p.t.u.

5.8. W tym stanie rzeczy należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna zawierała wyłącznie zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, a zarzut ten okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, równocześnie uchylił też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z art. 135 tej ustawy, decyzje organów podatkowych obu instancji.

O całościowych kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastosowaniu możliwości, która wynika z art. 207 § 2 .p.p.s.a. w zakresie częściowego odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.