Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. G. D. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: do zakresu działania Gminy jako jednostki samorządu terytorialnej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.g.") oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są przez skarżącą wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawczyni wykonuje pewne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W celu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej powołano Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w D. (dalej w skrócie: "GOSP"), działający w formie jednostki budżetowej. Ośrodek wykonuje swoją działalność na podstawie ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 930). Celem i przedmiotem działalności GOSP jest zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka. Wskazany cel – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej – GOSP realizuje w szczególności poprzez realizację zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w miejscu zamieszkania (dalej w skrócie: "usługi opiekuńcze"). Przyznanie usług opiekuńczych następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez GOPS. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Do końca 2016 r. GOPS nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), ze względu na nieprzekroczenie kwoty obrotu wskazanego w tym przepisie. Z dniem 1 stycznia 2017 r. wnioskodawczyni wdrożyła scentralizowany model rozliczeń VAT. Od tego też dnia wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku od towarów i usług, które są następnie konsolidowane na poziomie skarżącej. GOSP został objęty centralizacją rozliczeń VAT. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawczyni wyjaśniła, że decyzje administracyjne w sprawie przyznania usług opiekuńczych wydawane są w oparciu o przeprowadzony wywiad środowiskowy i stwierdzenie, że dana osoba spełnia warunki do otrzymania pomocy w takiej formie. Usługi opiekuńcze są świadczone wobec osób starszych, niezdolnych do samodzielnej egzystencji i obejmują pomoc w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych i opieki higienicznej. Decyzja administracyjna w zakresie usług jest wydawana na osobę objętą tą pomocą, na okres do 6 miesięcy, następnie jeżeli zachodzi taka potrzeba, przeprowadzana jest aktualizacja wywiadu środowiskowego i wydawana jest decyzja na następny okres.

Na tle tak przedstawionego opisu skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez GOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy wskazane czynności będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.t.u.?

W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej, na drugie zaś należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z pytań, skarżąca powołała się m.in. na postanowienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawczyni organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazano również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb, w szczególności sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym sprawy ośrodków i zakładów opiekuńczych. Świadczenie usług opiekuńczych przez GOPS stanowi realizację zadań własnych skarżącej polegających na świadczeniu usług pomocy społecznej. Świadczenie tego rodzaju usług w ocenie wnioskodawczyni nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochody osiągane z tytułu świadczonych przez GOPS usług opiekuńczych są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym, których podstawą jest decyzja administracyjna. Działania skarżącej w tym zakresie są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem zadań z zakresu pomocy społecznej nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie drugiego z zdanych pytań wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie usługi pomocy społecznej świadczone przez GOPS spełniają wszystkie z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2017 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w kwestii podlegania opodatkowaniu usług opiekuńczych świadczonych przez GOPS. Za prawidłowe uznano natomiast stanowisko skarżącej w przedmiocie zwolnienie z opodatkowania tych usług.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m.in. na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem mieszczą się w zakresie definicji podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy skarżąca wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być traktowana jako podatnik VAT. Decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź też jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu czynności świadczone przez skarżącą będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W sprawie zaistnieje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W ocenie organu istotne w sprawie jest to, że decyzje administracyjne zapadają w stosunku do konkretnej osoby. Wydanie decyzji rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz chorego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną. Wykonywane w oparciu o decyzję czynności są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Obarczenie obowiązkiem realizacji tych usług nie jest jednoznaczne z automatycznym wyłączeniem z zakresu zastosowania podatku od towarów i usług. W sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się skarżącej do wykonania określonych czynności.

Odnosząc się do drugiego pytania, organ stwierdził, że opisane przez skarżącą czynności korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego i stwierdzenie, że w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej wnioskodawczyni działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, nie jest zaś wyłączonym z opodatkowania VAT organem władzy publicznej, który wykonuje w formie władczej zadania publiczne nałożone przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

A zatem przedmiotem oceny jest, czy organ w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdzając, że Gmina w zakresie realizacji zadań z zakresu pomocy publicznej poprzez prowadzenie Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, w którym wykonuje się usługi opiekuńcze, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W sprawie bezsporne jest, że Gmina jest organem władzy. Sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych należą do zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769) wyraźnie wyodrębnia funkcjonowanie niepublicznych i publicznych domów pomocy społecznej. Publiczne jednostki obwarowane są określonymi prawem zasadami co do ich funkcjonowania, kierowania do domu oraz pobierania i wysokości opłat. Udzielenie pomocy następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Działalność zaś niepublicznych domów pomocy społecznej jest wyznaczana zasadami i czynnościami typowymi dla prawa cywilnego, a nie administracyjnego. Co do zasady, domy te nie realizują zadań publicznych, tylko świadczą prywatne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą pobytu w takiej placówce jest umowa cywilnoprawna zawarta z podopiecznym lub jego przedstawicielem ustawowym. Podmioty prowadzące niepubliczną jednostkę organizacyjną nie mają obowiązku ustalania i publikowania średniego kosztu utrzymania mieszkańca. Nie odnoszą się do nich zasady finansowego obciążania krewnych pensjonariusza oraz wymagania dotyczące sposobu wnoszenia opłat i stosowania zwolnień. Przyjęcie do takiej placówki, jak również zasady pobytu w niej określa wyłącznie umowa. Domy te funkcjonują na zasadach komercyjnych, chyba że zaczną świadczyć usługi w ramach zadań zleconych. Gminne ośrodki pomocy społecznej nie działają na zasadach komercyjnych. Samorządy terytorialne nie tylko mają obowiązek wykonywania zadań pomocy społecznej, ale muszą również ponosić związane z tym obciążenia finansowe. Co prawda świadczenia co do zasady są odpłatne, ale ustawodawca zakreśla górną granicę opłaty, która nie może przekraczać średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca domu. Pozostałe koszty obciążają budżet gminy. W związku z powyższym nie można uznać, że organ działa jak przedsiębiorca, ponieważ pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, z uwagi na uregulowania prawne dotyczące ich wysokości. Nie można zatem podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że uznanie, że Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług doprowadzi do naruszenia konkurencji.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gmina, świadcząc w ramach Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.) Sąd zasądził na rzecz G. D. od Inne kwotę [...]zł.