Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 8 czerwca 2009r. Spółka A złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni chciała się upewnić co do przedstawionego przez siebie stanowiska w kwestii obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym wskazując, że :

Pracownik Spółki zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony pełnił swoje obowiązki w okresie od 16 listopada 1998 r. do 30 kwietnia 2004 r. Stosunek pracy ustał na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z powodu likwidacji stanowiska. Pracownik wystąpił z roszczeniem o wypłatę odszkodowania powołując się na aneks do umowy z dnia 10 lutego 2003r., który to zapewniał mu stabilność zatrudnienia do dnia 28 lutego 2006 r. lub wypłatę ewentualnego odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę przed nadejściem określonego w tym porozumieniu terminu. Spółka nie zgodziła się

z żądaniem, gdyż nie posiadała informacji o wymienionym dokumencie, nie był on dołączony do akt osobowych pracownika. Pracownik wystąpił na drogę sądową.

W trakcie procesu okazało się, że stosowny aneks został zawarty w kontekście zbliżającego się przejęcia Spółki przez nowego właściciela i prawdopodobnymi zmianami w zarządzie. Kierownik jednostki podpisujący aneks, będący jednocześnie wspólnikiem większościowym Spółki, nie poinformował nowego zarządu o fakcie zawarcia porozumienia z pracownikiem, a w aktach osobowych umowy tej nie było.

W tej sytuacji pracodawca z pełnym przekonaniem uznał, że w celu zabezpieczenia źródła przychodów nie może uznać istnienia umowy i nie dokonał stosownej wypłaty.

Sprawa toczyła się przed sądami od 2004 r., ostatecznie Sąd Apelacyjny

w "[...]", po ponownym rozpoznaniu sprawy, zmienił wyrok Sądu Okręgowego

w "[...]" i zasądził na rzecz pracownika całościową wypłatę odszkodowania wraz

z odsetkami oraz zwrot kosztów procesu. Spółka wypłaciła odszkodowanie

w wysokości określonej przez Sąd i złożyła jednocześnie skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od tego wyroku. Na dzień złożenia zapytania skarga nie została rozstrzygnięta. Spółka podkreśliła także, że sprawa konieczności wypłaty odszkodowania nie jest oczywista, bowiem była ona dwukrotnie w Sądzie Apelacyjnym i dwukrotnie z kasacją w Sądzie Najwyższym.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie:

Czy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami wypłaconą pracownikowi na podstawie wyroku Sądu Pracy, stosownie do art. 45 ustawy Kodeks pracy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej dokonania?

Zdaniem wnioskodawczyni koszty wypłaconego odszkodowania wraz

z odsetkami stanowią w dacie ich wypłaty koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka wyjaśniła, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów: konieczności faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Drugi z tych elementów wymaga ponadto, aby ponoszony wydatek nie był ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art.

16 ust. 1u.p.d.o.p..

W ocenie wnioskodawczyni, jako że przepisy omawianej ustawy, nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów odszkodowania z ewentualnymi odsetkami zasądzonymi na podstawie wyroku sądowego z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki koszty wypłaconego odszkodowania wraz z odsetkami wiążą się z prowadzoną działalnością. Zaangażowanie Spółki w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, służyło utrzymaniu aktywów

i wysokości dochodu. Zdaniem Spółki, spór sądowy nie był konsekwencją nieracjonalnego działania, lecz stanowił obronę przed zarzutami wierzyciela. Między stronami istniał spór prawny, którego rozstrzygnięcia na swoją korzyść Spółka miała prawo się spodziewać, czego dowodem są różne rozstrzygnięcia wydane przez Sąd Rejonowy i Okręgowy.

Dodatkowo wnioskodawczyni podkreśliła, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz wart. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,

z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g". Zdaniem Spółki wynika z tego, że wszelkie dokonane wypłaty stanowią koszt podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 3 czerwca 2009r.

Wskazując na treść art. 15 i 16 u.p.d.o.p. podniósł, że wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie

w art. 16, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Dodał, że skoro przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wypłaconego pracownikowi po wyroku sądu odszkodowania wraz z należnymi odsetkami z kosztów uzyskania przychodu, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów stwierdził, że niezależnie od tego, czy Spółka dokonałaby wypłaty byłemu pracownikowi odszkodowania (wraz z odsetkami) na podstawie przedłożonego przez niego aneksu do umowy o pracę, czy też konieczność zapłaty tego świadczenia stwierdziłby właściwy sąd - niezależnie od tego jak długo toczyłby się spór - celem zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność roszczenia i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już w Spółce pracownikowi za rozwiązanie z nim umowy o pracę. Celem zapłaty jest zwolnienie Spółki

z zobowiązania, a wypłacone odszkodowanie nie przynosi żadnego przychodu. Odszkodowanie to, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy.

Wydatki te zatem nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 8 września 2009r. wnioskodawczyni reprezentowana przez radcę prawnego wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu zawarła polemikę ze stanowiskiem, iż odszkodowanie nie stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto dodała załączając do wezwania aneks do umowy o pracę, iż zgodnie z §2 niniejszego aneksu, w przypadku rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę za wypowiedzeniem do dnia 28 lutego 2006r. pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu zasadniczemu, jakie otrzymałby pracownik, gdyby świadczył pracę w okresie od dnia rozwiązania stosunku pracy do dnia 28 lutego 2006r. Odszkodowanie to miało zostać ustalone w następujący sposób: wysokość wynagrodzenia zasadniczego za ostatni miesiąc przemnożona przez ilość miesięcy do dnia 28 lutego 2006r.

W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 25 sierpnia 2009r. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż wypłacona pracownikowi kwota odszkodowania wraz

z odsetkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca zaznaczyła, iż aby określony koszt został uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

- koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła

- nie może się on znajdować w katalogu tzw. "kosztów negatywnych" opisanym w art. 16 u.p.d.o.p.

Wskazała, iż skoro organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż poniesiony przez Spółkę koszt nie został przez ustawodawcę opisany w art. 16 u.p.d.o.p., do rozważenia pozostaje kwestia czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Skarżąca podniosła, iż organ nie odniósł się do istoty świadczenia spełnionego przez Spółkę, będącą pracodawcą. W treści interpretacji wskazał, iż wypłacone wynagrodzenie jest "swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działalnie pracodawcy". W ocenie skarżącej twierdzenie to kłóci się ze stanem faktycznym sprawy. Podkreśliła, iż w treści wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podała, iż jej działanie miało jakiekolwiek cechy niezgodności z prawem.

Zdaniem skarżącej pierwszą czynnością, która powinna była zostać dokonana przez organ wydający interpretację, powinna być ocena charakteru przysługującego pracownikowi świadczenia – czy było to odszkodowanie, czy też świadczenie o innym charakterze, a zatem poddające się odmiennej klasyfikacji ( pomimo nazwania go odszkodowaniem). Nie wymagało to, wbrew temu co twierdzi organ wydający interpretację, przekroczenia granic i ram postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, iż kwota wypłacona pracownikowi jest odszkodowaniem tylko z nazwy, bowiem obowiązek wypłaty tego świadczenia nie wynika z jakichkolwiek przepisów prawa ( do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron). Stanowi ona zatem kwotę zagwarantowanego pracownikowi wynagrodzenia za okres do końca lutego 2006r. Świadczenie to w sposób nierozerwalny było połączone z umową o pracę. Błędnie zatem organ podatkowy utożsamia wypłacone świadczenie z sankcją.

Podkreśliła, iż wypłacone świadczenie nie miało charakteru sankcji za niezgodne z prawem działania pracodawcy, gdyż wszelkie jego działania były zgodne z prawem. Wypowiedzenie umowy pracownikowi zostało dokonane na skutek likwidacji miejsca pracy, co nie zostało uznane za niezgodne z prawem. Wskazała, że przepisy prawa wyraźnie przewidują możliwość wypowiedzenia pracownikowi takiej umowy,

a orzecznictwo sądowe potwierdza, iż może to być spowodowane ww. przyczyną.

Ponadto zauważyła, iż organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny polityki płacowej w danym przedsiębiorstwie i nie może mieć ona wpływu na ocenę stosowania przepisów prawa. Nie jest rolą organu podatkowego badanie, czy przedsiębiorca nie płaci pracownikom zbyt wysokich wynagrodzeń lub innych świadczeń. Zarząd Spółki podpisując aneks do umowy uznał za racjonalny zamiar zagwarantowania stabilności zatrudnienia osobie, do której miał zaufanie i z którą praca układała mu się w sposób satysfakcjonujący. Aneks ten w momencie jego zawierania nie wiązał się ze wzrostem kosztów po stronie wnioskodawcy. Wypłacona pracownikowi kwota była zatem racjonalna z punktu widzenia skarżącej i zmierzała do zachowania źródła przychodów. Błędnie zatem organ podatkowy odmówił temu wydatkowi ekonomicznego uzasadnienia, w konsekwencji statusu kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto zauważyła, iż pracodawca może kształtować warunki pracy i płacy

w sposób, który będzie odbiegał na korzyść pracowników od minimalnego poziomu gwarancji przewidzianego prawem. Stosunek pracy ma bowiem charakter dobrowolny

i na zasadzie dobrowolnych uzgodnień stron mogą być wprowadzane do jego treści, między innymi, świadczenia takie jak to, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Postanowienia umów o pracę mogą być korzystniejsze dla pracownika niż regulacje ustawowe, co nie oznacza, iż kwoty wypłacane na podstawie takich uzgodnień umownych nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca dodała także, iż władze spółki mają także możliwość kształtowania polityki kadrowej w przedsiębiorstwie, w związku z np. podejmowanymi planami restrukturyzacyjnymi. Tak jak w analizowanym przypadku pracownika, któremu umowa o pracę została wypowiedziana z przyczyny dotyczącej likwidacji stanowiska pracy. Podkreśliła, iż działania takie miały charakter racjonalny zmierzający do obniżenia kosztów działalności spółki. Redukcja etatu miała na celu uzyskanie oszczędności przez spółkę, działania pracodawcy zmierzały zatem do zachowania źródła przychodów.

Reasumując skarżąca stwierdziła, iż obydwie przesłanki uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione. Przekazane pracownikowi świadczenie pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy, w którym on pozostawał, a jego związek z przychodami oraz ich źródłem jest oczywisty, Nie ulega bowiem wątpliwości, iż świadczenia wypłacane pracownikom stanowią tzw. "pośrednie" koszty uzyskania przychodów i są one ściśle związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą przynoszącą przychody.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości rozumienia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" na tle przedstawionej okoliczności faktycznej. Tą okolicznością jest wynikająca z prawomocnego orzeczenia Sądu konieczność wypłaty na rzecz byłego pracownika "odszkodowania" ustalonego w umowie o pracę na wypadek rozwiązania stosunku pracy przed upływem wskazanego okresu czasu.

Strony tj. skarżąca spółka jak i działający w imieniu Ministra Finansów organ podatkowy powołując się na te same przepisy wywodzą z nich odmienne skutki.

Zdaniem Sądu prezentowana w zaskarżonym akcie interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej z skrócie p.d.p. nie jest prawidłowa, z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania z przychodem o czym jest mowa w tym przepisie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się, na tle art. 15 ust. 1 p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wykładnia omawianego przepisu, jaką zaprezentowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06 (ONSAiWSA 5(20) 2007, poz. 109).

W uzasadnieniu NSA stwierdził, cyt. "Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu". Powołując się na poglądy doktryny Sąd stwierdził, że nie zawsze poniesienie wydatku przynosi wymierny przychód, cyt. "Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych".

Zauważyć należy, że (zapewne m.in. pod wpływem orzecznictwa) ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 589) poszerzył definicję kosztów uzyskania przychodów a także uregulował kwestię zaliczania kosztów do okresów podatkowych, posługując się sformułowaniami "koszty bezpośrednie" i "koszty pośrednie".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy art. 15 ust. 4 - 4d w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. oraz dodane ust. 4e - 4h (ustawą z dnia 6 listopada 2008r. (Dz.U. nr 209, poz. 1316) w brzmieniu od 1 stycznia 2009r. regulują kwestię przypisania kosztów do właściwego okresu podatkowego.

Wskazać należy, że według art. 15 ust. 4g p.d.p. "Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony".

W ocenie Sądu przytoczona norma jednoznacznie przesądza o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywiste jest też, że nie wypłacenie lub nie postawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika.

Zdaniem Sądu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Natomiast z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m.innymi odpraw (rekompensat) związanych ze zwalnianiem pracowników. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego "Możliwe jest przyznanie pracownikowi w umowie o pracę odprawy na wypadek rozwiązania stosunku pracy, do której pracownik nabywa prawo niezależnie od odprawy wypłaconej na podstawie art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 ze zm.)". Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 10 powołanej ustawy odprawa przysługuje także przy indywidualnych zwolnieniach.

Skoro zatem Sąd powszechny zasądził od zakładu pracy na rzecz pracownika świadczenie (do którego pracodawca się zobowiązał w umowie o pracę), to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. W takim wypadku nie ma znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona.

Rozważanie, czy wydatek ma związek z uzyskanym przychodem może dotyczyć ewentualnie odsetek i kosztów postępowania, chociaż i w tym względzie należy przyznać rację skarżącej, że związane to było z wątpliwościami odnośnie istnienia zobowiązania a w dalszej perspektywie poniesienie wydatku na rekompensatę z tytułu zwolnienia przyczyni się do zmniejszenia kosztów, a więc zachowania źródła przychodów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.