Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 18/11 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygn. I FSK 911/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi Politechniki B., uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest jednostką organizacyjną podlegającą ustawie o finansach publicznych. W ramach prowadzonej działalności realizuje swoje cele statutowe, których nie obejmuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Należą do nich m.in.: kształcenie studentów studiów stacjonarnych, realizacja projektów badawczych i rozwojowych. Oprócz tego Politechnika dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów i usług, która jest objęta przepisami uptu. Skarżąca stwierdziła, że nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ogólne koszty uczelni, tj. kosztów administracyjnych, inwestycyjnych oraz remontowych, poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie jest w stanie wskazać ich bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym Politechnika sformułowała następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej uptu i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną, skarżąca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 uptu?

Czy w przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej uptu i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną, skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości?

Formułując własne stanowisko w tej kwestii Politechnika stwierdziła, że w pierwszym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 uptu, a wyliczona proporcja nie uwzględnia w mianowniku środków związanych z realizacją celów statutowych, ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i służą finansowaniu ogólnej działalności uczelni, a więc nie stanowią obrotu w uptu i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. Natomiast w drugim przypadku możliwe jest pełne odliczenie podatku.

W wymienionej na wstępie interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu uptu (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 uptu, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących zakupy (związanych z działalnością odpłatną i nieodpłatną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Skarżącej będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy uptu, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie godząc się z takim stanowiskiem skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 oraz art. 90 uptu, art. 217 Konstytucji i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestia sporna była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Powołał się na wyrok z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, gdzie NSA stwierdził, że "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dalej Sąd ten stwierdził, że cyt. "w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd ten wyraził również pogląd, że w świetle art. 86 uptu, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 uptu.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Z tych samych względów zasadny okazał się, zdanie Sądu, także zarzut naruszenia art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia podatku, a także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-3 uptu poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT, podatnik jest uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów, a tym samym, ze w takiej sytuacji podatnik nie ma obowiązku wyodrębnienia – z całości faktur dokumentujących nabycia – kwoty podatku przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a dopiero następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ustalić właściwą proporcję służącą części podatku podlegającej odliczeniu;

- naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło.

W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Rozwijając tę myśl zauważyć trzeba, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zaprezentowana konstatacja ma niezwykle istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem wykładnia powołanych przepisów uptu, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wadliwości zaproponowanego przez kasatora "dwuetapowego" podziału podatku naliczonego i liczenia na tej podstawie właściwej proporcji.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 uptu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 uptu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 uptu ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 uptu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby bowiem nawet chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona i tak 100%. Idąc dalej tym tropem, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności wyżej wymienionych wykonuje jeszcze czynności zwolnione, to suma wartości obrotów ustalana na potrzeby liczenia proporcji obejmuje czynności opodatkowane oraz zwolnione, natomiast proporcjonalne prawo do odliczenia z faktur kosztowych znajduje oparcie w procentowej wartości udziału czynności opodatkowanych w sumie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych.

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji w tym zakresie – podstaw do ograniczenia proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego o wydatki związane z innymi czynnościami niż opodatkowane i zwolnione. Skoro ustawodawca w procesie liczenia proporcji nakazał ująć jedynie wymienione czynności, to należy przyjąć, że czynności nie spełniające tych kryteriów nie mogą być w działaniu liczenia proporcji uwzględnione. W powołanym art. 90 ust. 2 uptu mowa jest bowiem o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty przypadające na czynności z poza systemu VAT.

W tym stanie rzeczy proponowana przez Ministra Finansów "dwuetapowa" metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem uptu nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca.

Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 uptu, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów. W konsekwencji Sąd ten nie naruszył również art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), którego zasadność wykluczało nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 popsa orzekł jak w wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 popsa.