Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr/ Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi "F" - Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. o d d a l a skargę

W dniach od [...] Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowym F. Spółka z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy, w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł i wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji Inspektor stwierdził, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o łączną kwotę [...] zł. poprzez:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w tym:

a) [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych tj. [...] zł od częściowego transferu zysku za rok 1999, [...] zł od przekazanych środków z Czech a dotyczących zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w Oddziale Czechy oraz refakturowania kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych,

b) [...] zi z tytułu opłaty eksploatacyjnej za lokale użytkowe, koszty amortyzacji dotyczące

oddziału w Czechach,

2) odliczenie od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na podstawie art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionych w 1998r., które nie znalazły pokrycia w dochodzie w 1998 roku, a także wydatków na dokończenie rozpoczętej w tym roku budowy, w kwocie [...] zł.

Jak ustalił Inspektor Spółka z o.o. "F." posiada oddział znajdujący się w Czechach z siedzibą w M., który sporządza samodzielnie sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi w Czechach przepisami prawa. Stosownie do art. 51 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. Nr 121. poz. 591 ) Spółka z o.o. "F." sporządza łączne sprawozdanie finansowe Centrali i Oddziału.

W dniu [...] Zgromadzenie Wspólników "F." Spółki z o.o. uchwałą nr 4 spisaną w protokole nr 2/00 zatwierdziło sprawozdanie i bilans oraz rachunek zysków i strat za rok 1999 i postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk w wysokości [...] zł w całości do podziału między wspólników. W dniu [...] oddział w Czechach dokonał transferu części zysku za 1999r. w wysokości [...] koron czeskich po kursie [...] tj. [...] zł. Spółka wyliczyła różnice kursowe od zysku wypracowanego w 1999r. i uznała za koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie różnic kursowych od środków przekazanych z Czech a dotyczących zapłaconych składek ZUS Inspektor ustalił, że składki ZUS od wynagrodzeń wszystkich pracowników zarówno pracujących w Czechach jak i w Polsce płacone były w Polsce przez centralę firmy, a następnie, co miesiąc centrala wystawiała fakturę obciążającą oddział Czechy na kwotę wynikającą z tytułu zapłaty składek ZUS, przypadającą na pracowników pracujących w jej oddziale. Zwrot poniesionych wydatków następował poprzez przekazanie dewiz z konta oddziału Czechy na konto banku z którego usług korzystała centrala. Bank walutę odkupywał i stosowną kwotę przelewał na rachunek złotówkowy Spółki.

Zdaniem Inspektora Spółka, zaliczając ujemne różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodu naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą Rzeczpospolitej Polskiej jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku o czym stanowi umowa w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątków zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz.U. z 1994r. Nr 47, poz. 189).

W ocenie Inspektora, Spółka zaliczając ww. kwotę do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu wstępnym CIT - 8 naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie nie poniesione, a ponadto jak stwierdził Inspektor w kontrolowanej jednostce, koszty dotyczące oddziału Czechy nie są związane z przychodami Spółki.

Odnośnie odliczenia wydatków na budowę budynku wielorodzinnego Inspektor ustalił, iż w dniu[...] . aktami notarialnymi rep. A m [...][...] oraz [...] zawarto warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym i Drogowym "A" S.A. a "F" Spółka z o.o. Ww. aktami notarialnymi Spółka A. zobowiązała się sprzedać Spółce F. udział wynoszący, [...] oraz [...] części w wieczystym użytkowaniu nieruchomości obejmującej działki gruntu nr [...] pod warunkiem, że Gmina Miasto nie skorzysta z prawa pierwokupu. W dniu [...] roku Zarząd Miasta S. złożył oświadczenie w którym stwierdził, że nie skorzysta z prawa pierwokupu udziałów w wieczystym użytkowaniu ww. nieruchomości. Następnie w dniu[...] . aktami notarialnymi rep. A nr [...] , [...] i [...] sporządzono umowy przeniesienia wieczystego użytkowania którymi PP i D A. przenosi na F. udziały:[...] , [...] oraz [...] części w wieczystym użytkowaniu nieruchomości obejmującej działki gruntu nr[...] .

Kontrolujący na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o przepis art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie temu podmiotowi do którego należy prawo wieczystego użytkowania ww. gruntu. Podatnik powinien być właścicielem (współwłaścicielem) gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Dopiero posiadając taki status prawny staje się właścicielem budynku wznoszonego na takim gruncie, ponieważ zgodnie z art. 235 § 1 k.c., budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność a przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym w myśl art. 235 § 2 k.c.

W odwołaniu Spółka poprzez swojego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka zarzuca decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną ich interpretację. W opinii odwołującego, ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł powstały w związku z odsprzedażą przez Spółkę bankowi dewizowemu posiadanych na koncie dewizowym walut. Skarżąca podnosi, iż zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] ., Nr [...] podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować w przypadku odsprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut kursy walut wg kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a) - z dnia wystąpienia określonego zdarzenia gospodarczego.

Ponadto Strona uważa, że kwestia zaliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta w trybie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa przez Ministerstwo Finansów, pismem z dnia [...] roku oraz informacją udzieloną przez Drugi Urząd Skarbowy [...] znak: [...] z dnia [...] roku.

W sprawie naruszenia przepisu art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bezzasadnego odliczenia od dochodu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, Pełnomocnik odwołującej się Spółki podnosi, iż czynności podjęte przez Spółkę wskazują, że w 1998r. rozpoczęła ona wspólną inwestycję budowlaną- budowę budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem, a tym samym nabyła prawo do odliczenia od dochodu poniesionych w związku z tą inwestycją wydatków.

Zdaniem Spółki bezspornym jest to, że od października 1998 roku:

1) poczyniła starania zmierzające do nabycia prawa gruntu, na którym w ramach wspólnego przedsięwzięcia podjęła się wybudowania budynku z lokalami na wynajem tj.

[...] . zawarła warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji, na mocy których nabyła od "A.'' S.A. udział w wieczystym użytkowaniu nieruchomości, pod warunkiem, że Gmina Miasto nie skorzysta z prawa pierwokupu, a skoro [...] Zarząd Miasta złożył oświadczenie w którym stwierdził, iż nie skorzysta z tego prawa, to zdaniem Spółki ww. umowy stały się skuteczne,

- zapłaciła cenę za zakupione udziały w wieczystym użytkowaniu w kwocie [...] zł

2) w dacie, jak wyżej zawarła z "A" S.A. porozumienie, co do realizacji wspólnej inwestycji oraz jako z wykonawcą tej inwestycji - umowy o roboty budowlane,

3) zapłaciła za rzecz wykonawcy kwotę [...] zł tytułem zaliczek na poczet robót budowlanych.

Spółka argumentuje ponadto, że rozpoczęcie budowy w niniejszej sprawie nie oznaczało fizycznego wznoszenia budynku. W 1998r. w ramach tej inwestycji przedsięwzięto jedynie czynności przygotowawcze do budowy i temu m.in. celowi służyły przekazane przez Spółkę zaliczki. Kwestionuje także stanowisko Inspektora, że poniesione przez Spółkę nakłady były wydatkami na cudzy budynek twierdząc, że zgodnie z art. 235 § 1 k.c. przywołanym w ww. decyzji, własność wieczystego użytkownika stanowią budynki już wzniesione i wybudowane. Zdaniem Spółki w tym przypadku takiego budynku, w kontrolowanych okresie jeszcze nie było, natomiast brak wyżej wymienionych praw do gruntu nie ma znaczenia z podatkowego punktu widzenia, gdyż dopóki budynek nie zostanie wybudowany, nie można stosować do niego zasady "czyj grunt, tego budynek" czy też zasady określonej w powołanym wyżej art. 235 § 1 k.c. dotyczącym użytkowania wieczystego. Spółka w odwołaniu stwierdziła również, że Inspektor nie uzasadnił zakwestionowania kosztów w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 września 2002r. Nr [...] wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie i obowiązującego prawa, uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wyliczonych przez Spółkę różnic kursowych w kwocie [...] zł, zarówno z tytułu częściowego transferu zysku za rok 1999 jak i z tytułu przekazanych środków z Czech, a dotyczących zwrotu nakładów poniesionych na rzecz oddziału Spółki przez centralę firmy, Izba Skarbowa podzieliła zasadność ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przyjęto, że zajęte przez Inspektora stanowisko znajduje uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i treści powołanego przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątków zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Oznacza to, iż zyski osiągane przez oddział Spółki z o.o. F. w Czechach będą tam opodatkowana pod warunkiem, że osiągane są przez utrzymywany przez Spółkę w Czechach zakład w rozumieniu ww. umowy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 wyżej cytowanej umowy przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie. w którym leży zakład, czy gdzie indziej. Spółka posiada na terytorium Czech zakład w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem dochód osiągany przez zakład nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach przepisu art. 17 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Dalej organ podaje, że w świetle art. 51 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdaniem finansowym powinny być objęte jednak wszystkie dane finansowe dotyczące zarówno oddziału za granicą jak i centrali znajdującej się w Polsce, natomiast dochód podlegający opodatkowaniu powinien być ustalony zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki pieniężne zatem przekazane z tytułu wypracowanego zysku stanowiły przychód Spółki, który zgodnie z art. 7 ust 3 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy, został wyłączony z ogólnej kwoty przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zatem wyliczone przez Spółkę różnice kursowe, powstałe przy transferze zysku, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przy ustalaniu dochodu wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu, ponieważ dotyczą one przychodu opodatkowanego za granicą.

Podobną interpretację przepisów prawnych, zdaniem Izby Skarbowej należy zastosować przy wyliczeniu przez Spółkę różnic kursowych z tytułu środków pieniężnych przekazanych z Czech, a dotyczących zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale Czechy oraz rozliczenia kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych.

Konkludując Izba Skarbowa stwierdziła, że przy ustaleniu dochodu tj. nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania nie można traktować kosztu w oderwaniu od przychodów, w celu osiągnięcia których został on poniesiony. Równocześnie jeżeli dane koszty związane są z przychodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym, to stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów tych nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu. Brak jest równocześnie uzasadnienia ekonomicznego i prawnego, aby o te koszty pomniejszać przychody nie związane z tymi kosztami.

Odnosząc się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy nie podważył rozstrzygnięć prawnych przedstawionych przez Ministerstwo stwierdził jednak, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest to czy można wyliczone przez Spółkę różnice kursowe zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Izby Skarbowej aby powstały różnice kursowe od środków własnych na dewizowym rachunku bankowym najpierw Spółka powinna te środki otrzymać na swój rachunek walutowy w banku dewizowym. Jeżeli następnie w okresie od otrzymania przez podatnika środków pieniężnych w walutach obcych do momentu dokonania przez niego odsprzedaży tej waluty zmienił się jej kurs ( kurs obowiązujący w banku podatnika) to powstaną wówczas różnice kursowe. Taka sytuacja zdaniem Izby nie miała miejsca w kontrolowanej jednostce.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony, iż kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w przedmiotowej sprawie, została rozstrzygnięta w trybie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa przez Ministerstwo Finansów i Drugi Urząd Skarbowy, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonane przez Pełnomocnika Spółki wywody są bezzasadne. W piśmie z dnia zł [...] . nr [...] , stanowiącym odpowiedź na zapytanie wniesione przez Stronę w dniu[...] ., Drugi Urząd Skarbowy informuje jedynie Spółkę, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania należy mieć na uwadze ogólne zasady wyliczenia różnic kursowych uregulowane odpowiednio w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. la oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Urząd Skarbowy zwrócił Spółce uwagę, iż istnieją rozbieżności między przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), a przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii zaliczania różnic kursowych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ podaje, że w podnoszonym przez Stronę piśmie Ministerstwa Finansów z 21.12.2000r., Departament Rachunkowości odnosi się do kwestii ewidencji rozliczeń pomiędzy spółką a wchodzącymi w jej skład oddziałami. Ministerstwo stwierdza ponadto, że w sprawie zasad uwzględnienia różnic kursowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym Departament Rachunkowości nie wypowiada się.

W ocenie Izby Skarbowej, również ustalenia Inspektora, odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, znajdują oparcie w stanie faktycznym oraz w przepisach prawa podatkowego. Spółka na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia[...] ., z tytułu opłaty eksploatacyjnej za miesiąc sierpień 2000 r., wyksięgowała z kosztów, kwotę w wysokości [...] zł, dokumentem[...] . Jak wynika z wyjaśnień Pełnomocnika Strony, Spółka zgodnie z fakturą VAT nr [...] z[...] . błędnie zaksięgowała kwotę [...] zł zamiast prawidłowej kwoty [...] zł. z tytułu opłaty eksploatacyjnej za lokal przy ul. [...], poniesionej w miesiącach kwiecień i maj, z tego też powodu dokonała księgowania w koszty brakującej kwoty [...] zł poleceniem księgowania[...] . Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodu za rok 2000 o kwotę [...] zł z tytułu amortyzacji dotyczącej oddziału Czechy. Spółka zaliczając kwotę [...] zł ([...] zł) do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu wstępnym CIT - 8 za 2000 rok naruszyła przepisy art.. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dalej organ podaje, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty eksploatacyjnej za lokale przy ul. Wyszyńskiego w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł), ponieważ faktycznie takich kosztów nie poniosła, o czym świadczą dokonane przez nią księgowania. Zaliczenie zaś wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe jedynie w przypadku faktycznie poniesionych kosztów w celu osiągnięcia przychodów.

Odnosząc się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...] zł z tytułu amortyzacji dotyczącej oddziału Czechy, Izba stwierdza, że ww. wydatek nie wiąże się bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ koszty dotyczące oddziału Czechy nie są związane z przychodami Skarżącej.

W sprawie odliczenia od dochodu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego na podstawie art. 18 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwocie [...] zł, Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku podstaw do dokonania odliczeń ww. kwoty od dochodu.

Zdaniem Izby Skarbowej podatnik powinien być właścicielem (współwłaścicielem) gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu ponieważ posiadając taki status prawny pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) budynku wznoszonego na takim gruncie.

Spółka stała się współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu dopiero z dniem [...] roku ww. aktami notarialnymi, a w 1999 r. podatnicy nie mogli już nabyć prawa do dokonywania odliczeń od dochodu z ww. tytułu, ponieważ przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 został uchylony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Stanowisku organów w kwestii zakwestionowania odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem, nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1999 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r.:

1) zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 1998 r., na zasadach określonych w tej ustawie, (...).

Powyższy przepis art. 2 ust. 4 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2001 r., poniosą wydatki na kontynuację budowy tego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Odliczenia zatem wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem po dniu 1 stycznia 1999 r. uzależnione jest od nabycia prawa do odliczeń na zasadach określonych art. 18 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1999 r.

Wbrew zarzutom skarżącej, organy wykazały a Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. ak SA/Sz 746/03 oddalił skargę Spółki na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. kwestionujące nabycie prawa do odliczeń zgodnie z treścią przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają tylko wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Takie brzmienie powołanego przepisu oznacza, że przewidziane w nim odliczenie wydatków może być dokonane jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

- budowa dotyczy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego,

- w budynku znajdować się powinno co najmniej pięć samodzielnych lokali mieszkalnych na wynajem,

- podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wznoszony jest własny (lub stanowiący współwłasność) budynek.

W sytuacji zatem, gdy w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony ostatni z wymienionych wyżej warunków, orzekające organy obu instancji miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do przyjęcia, że wpłaty Spółki "F" na poczet wybudowania lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] nie podlegają odliczeniu na podstawie powołanego wcześniej przepisu. Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że w momencie dokonywania wskazanych wyżej wpłat skarżący nie byli właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi gruntu skoro udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu skarżący nabyli dopiero na podstawie aktu notarialnego z dn. [...] .

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wyliczonych przez Spółkę różnic kursowych z tytułu transferu zysku z zagranicznego Oddziału Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji, iż ujemne różnice kursowe powstałe wskutek wymiany obcej waluty na polską kosztu takiego stanowić nie mogą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przychodem jest przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej. Natomiast koszty uzyskania przychodu jako drugi element konstrukcyjny podatku dochodowego to wszelkie koszty, wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Jednak nie każde przysporzenie majątkowe podatnika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie każdy koszt może być uwzględniony przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast na podstawie art. 17 ust. pkt 3 ustawy zwolnione od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W związku z powyższym stosownie do postanowień łączącej Polskę z innym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są obciążone podatkiem dochodowym dochody uzyskane za granicą i tam opodatkowane. Konsekwencją zwolnienia powyższej kategorii przychodów od podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu osiągania przez podatnika innych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy). W świetle powyższej regulacji należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż ujemne różnice kursowe jako koszt związany z przychodem ze źródła położonego za granicą RP, z którego dochód jest wolny od podatku nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, iż Spółka z o.o. "F" posiada Oddział w Czechach z siedzibą w M., który sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującym w Czechach przepisami prawa, a więc znajduje zastosowanie tutaj umowa zawarta między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Czeskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątków z dnia [...] (Dz.U. z 1994r. Nr 47, poz. 189). Przekazany z zagranicy czysty zysk do wypłaty wspólnikom za 1998 r. zgodnie z podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki, podlegał opodatkowaniu w kraju źródła pochodzenia tj. w Czechach, z którymi łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fakt sporządzania wspólnego sprawozdania przez Spółkę i jej Oddział zagraniczny zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości nie zmienia oceny, iż w przypadku dochodu uzyskanego przez Oddział, co do którego umowa międzynarodowa przewidywała jego opodatkowanie w kraju źródła nie mogą mieć zastosowanie zasady dotyczące rozliczania kosztów obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się należy z organami i rozdzielić obowiązki nałożone na podatników podatku dochodowego od osób prawnych, że w świetle art. 51 ust.3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591) sprawozdaniem finansowym powinny być objęte wszystkie dane finansowym dotyczące zarówno oddziału za granicą jak i centrali znajdującej się w Polsce, natomiast dochód podlegający opodatkowaniu powinien być ustalony zgodnie z art. 7 ust.3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż również ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia uznanie, iż ujemne różnice kursowe z tytułu transferu zysku Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Bezspornym jest, że Spółka w wyniku wewnętrznych rozliczeń otrzymała na swój rachunek bankowy pewną kwotę pieniężną, która to kwota jako czysty zysk stanowiła dochód uzyskany za granicą przeznaczony do wypłaty wspólnikom. Poza sporem pozostaje również, iż w związku z wymianą kwoty otrzymanej w koronach czeskich na złotówki powstały ujemne różnice kursowe. Jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że przekazana kwota zysku stanowiła jej własne środki, a różnica powstała wskutek jej przewalutowania stanowiła koszt uzyskania przychodu z działalności Spółki. Koszt uzyskania przychodu to wszelki wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, mający bezpośredni związek z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W niniejsze sprawie związku takiego pomiędzy ujemnymi różnicami a przychodem nie ma skoro Spółce został przekazany czysty zysk, który jest dochodem do wypłaty wspólnikom. Zatem ujemne różnice kursowe mogą być rozpatrywane jedynie w kategorii kosztu finansowego funkcjonującego na gruncie ustawy o rachunkowości, który różni się od kosztu podatkowego. Z punktu widzenia prawa rachunkowego oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością uzyskanego przychodu, który w konkretnych okolicznościach został lub ma być osiągnięty. Nie zawsze zatem koszt finansowy będzie kosztem podatkowym. W tym znaczeniu ujemne różnice kursowe, które poniosła Spółka ze względu na niski kurs waluty czeskiej nie będąc efektem działalności prowadzonej przez Centralę Spółki nie mogły być jej kosztem podatkowym a jedynie kosztem finansowym tej jednostki, który podlegał odpowiednim zapisom księgowym na kontach związanych z jej funkcjonowaniem.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów - elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego. Oba te elementy są częścią tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. Nie jest zatem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego podatnikiem.

Na powyższą ocenę nie mają również wpływu wyjaśnienia i interpretacje uzyskane przez Spółkę w zakresie rozliczania różnic kursowych Ministerstwa Finansów i Drugiego Urzędu Skarbowego, na które powołuje się skarżąca. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy pisma te nie dotyczą spornej kwestii, Ministerstwo Finansów bowiem jedynie rozstrzyga w jaki sposób prowadzić ewidencję rozliczeń pomiędzy spółką a jej oddziałami na gruncie ustawy o rachunkowości, a urząd skarbowy informuje w jaki sposób wyliczyć wielkość różnic kursowych.

Podobną interpretację przepisów prawnych, zdaniem Sądu, należy zastosować przy wyliczeniu przez Spółkę różnic kursowych z tytułu środków pieniężnych przekazanych z Czech, a dotyczących zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale Czechy oraz rozliczenia kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych.

Jak ustalono Spółka koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne na koniec każdego miesiąca rozliczała w takim stosunku w jakim przychody z oddziału pozostają do przychodów łącznych oddziału i centrali. Spółka opłacała również składki ZUS od wynagrodzeń pracowników pracujących w oddziale w Czechach. Następnie centrala firmy wystawiała co miesiąc faktury w DM z ww. tytułów obciążające oddział w Czechach. Zwrot poniesionych wydatków następował w związku z przekazaniem dewiz pomiędzy oddziałami przy wewnętrznych rozrachunkach centrali Spółki z oddziałem w Czechach w taki sposób, że dewizy z konta oddziału wpływały do banku z którego usług korzysta centrala. Bank tę walutę odkupywał i odpowiednią kwotę wyrażoną w PLN przelewał na rachunek złotówkowy Spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż środki pieniężne z tytułu wewnętrznych rozliczeń centrali z oddziałem w Czechach należy wyłączyć z ogólnej kwoty przychodów przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Wyliczone więc przez Spółkę na koniec roku, na podstawie zestawienia faktur z tytułu zapłaconych składek ZUS oraz z tytułu rozliczenia kosztów zarządu i kosztów administracyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ponieważ powstały one w związku z przychodem ze źródeł położonych za granicą Rzeczpospolitej Polskiej, z których dochód jest wolny od podatku.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat eksploatacyjnych za lokale przy ul. Wyszyńskiego, wskazać należy że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, mający bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zasadnie zatem organy uznały brak podstawy do odniesienia w ciężar kosztów opłaty eksploatacyjnej za lokale przy ul. Wyszyńskiego wobec ich nie poniesienia.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego lub przepisom postępowania administracyjnego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.