Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 399/08 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd, 399/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 marca 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku kontroli przeprowadzonej u Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T.", polegającą na zakupie w kraju, przywożeniu z zagranicy, produkcji i wprowadzaniu do obrotu w kraju dietetycznych środków spożywczych (tzw. suplementów diety) – wydał w dniu 24 listopada 2004 r., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołanej dalej jako "u.p.t.u.") decyzję, którą określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości odmiennej od deklarowanej tj. w kwocie 106.493 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik niesłusznie zastosował preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług do sprzedaży kreatyny mikrorozdrobionej 200 mesh w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90), kreatyny CREAPURE w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90) oraz płynu HMB (PKWiU 24.14.32-20.41 lub PKWiU 24.14.32-20.42). Towary o takich symbolach PKWiU nie zostały bowiem ujęte w żadnym z załączników do u.p.t.u., zawierających wykazy towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22%. W związku z tym, ich sprzedaż powinna być opodatkowana stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.t.u. tj. 22 %. W rezultacie doszło u Podatnika do zaniżenia wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży tych produktów o kwotę 7.167 zł.

Podstawą stanowiska organu co do przyporządkowania towarów do symboli PKWiU była opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z 3 listopada 2003 r., 29 marca 2004 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z 12 sierpnia 2004 r.

Organ wskazał na przebieg postępowania związanego z zaliczeniem sprzedawanych przez firmę "T." towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU. Urząd Statystyczny w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, na wniosek organu, którego podstawę stanowiły informacje uzyskane od Podatnika, wydał w dniu 29 marca 2004 r. w tym przedmiocie opinię. W związku z tym, że Strona wskazała, że przedstawiona w tej opinii klasyfikacja sprzedawanych przez nią towarów, częściowo grupuje je pod innymi symbolami PKWiU, niż to wynika z wcześniejszej klasyfikacji z dnia 3 listopada 2003 r., organ wystąpił w dniu 6 kwietnia 2004 r. z ponownym wnioskiem do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przedmiotowych towarów. Do wniosku dołączono kserokopie dwóch poprzednich interpretacji. Pismo zostało przekazane do Sekretariatu Prezesa GUS w Warszawie. GUS udzielił odpowiedzi w dniu 12 sierpnia 2004 r.

Organ I instancji wydając przedmiotową decyzję uwzględnił też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wydanym w dniu 24 listopada 2004 r. Wyniku kontroli dokonał zmniejszenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy, do kwoty 15.219 zł. Z kolei ta zmiana wynikała, z ostatecznej decyzji tego organu również z dnia 24 listopada 2004 r. w przedmiocie rozliczenia firmie "T." D.T. podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2004 r., w której w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.841 zł. określono tę kwotę w wysokości 13.205 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim mające wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie wynikającymi z tych przepisów zasadami, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że produkty sprzedawane przez Stronę nie mieściły się w kategorii wyrobów, która podlega stawce 7 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 24 listopada 2004 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2003 r.

Na powyższą decyzję, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 504/05) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż przedłożony w sprawie materiał dowodowy nie przesądzał o zasadności zakwestionowania stosowanej przez Podatnika 7% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży w okresie sierpień - grudzień 2003 r.; kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREATRE w proszku i płynu HMB.

Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej odmienne opinie statystyczne zostały wydane przez organy statystyczne, w oparciu o tożsamą treść zapytania, albowiem zarówno pytanie Podatnika jak i organu kontroli skarbowej skierowane do Urzędu Statystycznego w Łodzi w istocie wskazują na te same cechy towarów i okoliczności sprzedaży. Uzasadnienie organów statystycznych formułujących w oparciu o to samo pytanie odmienne opinie statystyczne jest identyczne, odwołuje się do ogólnych pojęć metodyki statystycznej. Organa podatkowe przyjmując za prawidłową jedną z opinii statystycznych niekorzystną dla Strony nie wyjaśniły jakie przesłanki doprowadziły do takiego wyboru.

Równocześnie w ocenie Sądu w zakresie, w którym w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano zasadność stosowania przez firmę "T." D.T. do wyliczenia wysokości kwoty podatku należnego z tytułu zrealizowanej w miesiącach sierpień - grudzień 2003 roku sprzedaży produktów o nazwie: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płyn HMB, 7% stawki podatku od towarów i usług organy podatkowe obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego koniecznego do rozpoznania sprawy, a ten materiał, który zgromadziły oceniły wybiórczo, z pominięciem wyjaśnienia okoliczności, które mogły poddawać wątpliwość stanowisko sformułowane w decyzjach.

W podanym zakresie Sąd wskazał na zasadność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie poprzez zwrócenie się do Prezesa GUS o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji wg PKWiU spornego wyrobu przy zapewnieniu stronie prawa czynnego udziału w kwestii formułowania pytania oraz przy załączeniu wszystkich wydanych opinii i pism urzędów skarbowych i statystycznych.

Na skutek tego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył odwołanie Podatnika od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Uzupełniając dowody w sprawie organ, zwrócił się pismem z dnia 2 maja 2007 r. do Prezesa GUS o wydanie ostatecznej opinii w kwestii prawidłowego sklasyfikowania w rozumieniu PKWiU produktów o nazwie: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płynu "HMB". Formułując treść tego zapytania zapewniono stronie prawo czynnego uczestnictwa oraz przesłano organowi statystycznemu przedłożoną przez stronę propozycję zapytania z dnia 23 marca 2007 r., a także wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania oraz kserokopie opinii organów statystycznych wdanych w sprawie i wobec innych podmiotów.

Prezes GUS wydał opinię w dniu 18 września 2007 r. uzupełnioną pismem z dnia 2 października 2007 r., podtrzymując następnie w piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. zawarte w tej opinii stanowisko. W związku z tym, w piśmie z dnia 27 lutego 2008 r. organ poinformował Stronę, że sprzedawane w m-cach sierpień - grudzień 2003 r. produkty: kreatynę mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku i kreatynę CREAPURE w proszku należy zaagregować do grupowania PKWiU 24.14.43-40 iminy i ich pochodne; ich sole (wg obowiązującej w 2003 roku PKWiU z 1997 r.). Natomiast płyn HMB, jeżeli - jak wynika z oświadczenia zawartego w piśmie Podatnika z dnia 14 listopada 2007 r. - wymaga rozcieńczenia przed spożyciem, to mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 15.89.14-90.99 - Przetwory spożywcze, pozostałe, gdzie indziej niewymienione (wg PKWiU z 1997 r.) i odpowiednio PKWiU 15.89.14-99.00 Ser fondue oraz pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wg PKWiU z 2004 r.). Oznaczało to, że produkty kreatyna 200 mesh oraz kreatyna CREAPURE jako towary nie wymienione w Załączniku nr 3 do u.p.t.u., podlegają stosownie do art. 18 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu wg stawki 22%. Natomiast płyn "HMB", wymieniony w poz. 67 wskazanego załącznika nr 3, na podstawie art. 18 ust. U.p.t.u. 2 podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki 7%.

W rezultacie, przeprowadzonego postępowania organ w dniu 28 marca 2008 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przyjął, iż kreatyna CREAPURE w proszku oraz kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku winna być opodatkowana stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 121, 122, 127, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. a także naruszenie prawa materialnego przez błędne uznanie, że obie kreatyny winny być opodatkowane stawką 22%. Skarżąca wskazała, że błędnie przyjęto, iż pisma GUS stanowiące odpowiedzi na zapytania wystosowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowią rozstrzygającą opinię Prezesa GUS, wiążącą organ podatkowy. Podniosła też, że zmiany stanowiska organów statystycznych i skarbowych w zakresie klasyfikowania spornych produktów uprawniały skarżącą do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że w listopadzie 2003 r. przeprowadzono w jej firmie kontrolę, która nie stwierdziła uchybień w rozliczeniu przez skarżącą podatku VAT. Obecne działanie organów skarbowych narusza więc zaufanie do nich. W obszernych wywodach skarżąca wskazywała na istniejące jej zdaniem sprzeczności i niejasności poglądów organów statystycznych, które powinny spowodować korzystne dla niej rozstrzygnięcie sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W głównych powodach swego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że Podatnik nie wykazał, aby będące przedmiotem sprzedaży sporne towary – kreatyna mikrorozdrobiona i kreatyna creapure w proszku, powinny być kwalifikowane do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Tym samym, że podlegały opodatkowaniu, na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.t.u. wg stawki preferencyjnej 7%.

Sąd stwierdził, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy dokonano prawidłowej oceny zebranego materiału. W prowadzonym postępowaniu podjęte zostały wszelkie działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia zaistniałych w sprawie okoliczności. Stronie zapewniono realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu. Wszelkie materiały i dowody, które mogły przyczynić się do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały udostępnione organom statystycznym jak i przedstawione Stronie oraz zostały ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło więc do naruszenia art. 122, 124, 187 O.p. Na podstawie zebranego w wyniku dodatkowego postępowania materiału dowodowego nie stwierdzono zaistnienia nowych okoliczności lub dowodów, które powodowałyby powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania wyrobów do właściwego grupowania PKWiU lub uzasadniałyby zmianę dotychczasowego stanowiska w kwestii opodatkowania sprzedaży wyrobów, których spór dotyczy. W złożonej skardze strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność prezentowanego przez nią w sprawie stanowiska. Wbrew zarzutom, dokonane w sprawie rozstrzygnięcie poprzedziła ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W okolicznościach sprawy prowadzone postępowanie nie wykazało, iż rozbieżności interpretacyjne w opiniach wydanych przez organ statystyczny miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał w szczególności, że sporne wyroby, z uwagi na jednorodny skład surowcowy, klasyfikowane były przez organy statystyczne do grupowania PKWiU 24.14.43.40, które jako nie wymienione w załączniku Nr 3 do u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. wg stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Nie wystąpiła w tej kwestii, akcentowana przez Skarżącą zmienność opinii organu statystycznego. Również przyjęte przez organy statystyczne metodologia klasyfikacji produktów w oparciu o kryterium surowcowe zgodna jest ze stosowanymi zasadami metodycznymi oraz hierarchią metod. Natomiast okoliczność, że dany produkt jest produktem spożywczym, wbrew stanowisku Skarżącej, nie dawała podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Według Sądu, wolą racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tej preferencji dla określonych towarów. Dlatego też, w załączniku Nr 3 do u.p.t.u. w odniesieniu do wyrobów przemysłu spożywczego wymienione zostały te towary (lub grupy towarów) przypisane do określonych symboli PKWiU, których sprzedaż korzystała z opodatkowania stawką podatku w wysokości 7%. Sąd dodatkowo podniósł, że w przywołanym Załączniku Nr 3 substytuty diety nie zostały wymienione jako produkty korzystające z opodatkowania wg stawki 7%. Ponadto, sklasyfikowanie obu kreatyn jako konkretnego produktu (iminy -PKWiU 24.14.43-40) jednocześnie uniemożliwiało uznania ich za produkt (spożywczy pozostały) gdzie indziej nie sklasyfikowany (tj. PKWiU 15.89-14 - poz. 67 Załącznika Nr 3). Jednocześnie, nie budziło wątpliwości, że iminy symbol PKWiU 24.14.43-40, nie były wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy. Potwierdza to stanowisko Prezesa GUS. Według Sądu powyższa ocena, nie pozostawała w sprzeczności z klasyfikacją innego produktu - płynu HMB. W wyniku postępowania bez wątpliwości uznano go za produkt objęty preferencyjną stawką podatku VAT, albowiem nie jest to imina, ani inny produkt spożywczy inaczej sklasyfikowany. Stąd też uprawnione jest uznanie, że mieści się w grupowaniu PKWiU 15.89-14.

Nie zasługiwał również, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zarzut dotyczący rozbieżności interpretacyjnych. Nie sposób było uznać, że niekorzystne dla podatniczki skutki podatkowe były efektem zastosowania się do nieprawidłowej opinii organu statystycznego, gdyż już w 2003 r. dysponowała opinią organu statystycznego, że sporne produkty nie mieściły się w grupowaniu uprawniającym w rozumieniu załącznika Nr 3 do stosowania stawki podatku określonej w art. 18 ust. 2 u.p.t.u., umożliwiając prawidłowe rozliczenie podatku VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku lub też przez weryfikację dokonanego samoobliczenia w drodze autokorekty złożonych deklaracji.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, iż w klasyfikowaniu towarów wykorzystano organy celne. Wyjaśnił, że GUS zwrócił się o stanowisko Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w kwestii zaklasyfikowania preparatów wg Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowiła bazę pojęciową i merytoryczną w zakresie wyrobów, stosowanej dla celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz PKWiU wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Po uzyskaniu tego stanowiska GUS dokonał najpierw w piśmie z dnia 18 września 2007 r. kwalifikacji obu rodzajów kreatyny a następnie, w piśmie z dnia 2 października kwalifikacji produktu o nazwie "HMB", gdyż zagadnienie to było przedmiotem konsultacji z pozostałymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej.

Sąd wskazał również, iż bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż Urząd Skarbowy przeprowadził u Podatnika kontrolę za miesiąc sierpień 2003 r. W toku tej kontroli nie były bowiem badane i nie podlegały ocenie kwestie związane z prawidłowością stosowanej przez skarżącą stawki podatku w odniesieniu do realizowanej sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając go w całości, Strona reprezentowana przez radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną. Wyrokowi zarzuciła, w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy dokonywaniu klasyfikowania towarów będących przedmiotem sprzedaży w przedsiębiorstwie Skarżącej - kreatyny mikrozdrobnionej 200 mesh w proszku i kreatyny creapure w proszku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm. – powołana dalej jako "P.u.s.a.") oraz w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez:

a) błędne ustalenie, iż w sprawie nie wystąpiła zmienność opinii organu statystycznego w kwestii klasyfikowania wyrobów: kreatyna mikrozdrobniona 200 mesh w proszku i kreatyna creapure w proszku i nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący rozbieżności interpretacyjnych,

b) przyjęcie, iż uzyskanie przez organ podatkowy opinii Prezesa GUS stanowi uzupełnienie materiału dowodowego, w stopniu uzasadniającym wydanie decyzji bez uchybień w zakresie prawa procesowego i prawa materialnego, przez co Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co pozostaje w sprzeczności z treścią wytycznych oraz oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19.09.2006 r. w sprawie I SA/Gd 504/05;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą skargą orzeczenia, na jakiej podstawie Sąd oparł swoje przekonanie, iż w toku kontroli przeprowadzanej u Skarżącej za miesiąc sierpień 2003 r. nie były badane i nie podlegały ocenie kwestie związane z prawidłowością stosowanej przez Skarżącą stawki podatku w odniesieniu do realizowanej sprzedaży, a tym samym fakt przeprowadzenia kontroli pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, a także poprzez niewyjaśnienie, w oparciu o jakie kryteria Sąd dokonał oceny, iż przyjęta przez organy statystyczne metodologia klasyfikacji produktów w oparciu o kryterium surowcowe zgodna jest ze stosowanymi zasadami metodycznymi oraz hierarchią metod.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim podniósł, iż ignorowanie faktu spożywczego charakteru spornych produktów kreatynowych, oraz faktu, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie branży spożywczej, na rzecz klasyfikowania ich jedynie w oparciu o kryterium składu chemicznego, nie znajduje oparcia, a nawet jest sprzeczne z metodami klasyfikacji PKWiU. Skarżąca podtrzymała również pogląd, iż dokonywanie rozróżnień w ramach zbiorczej kategorii produktów "suplementów diety", ze względu na ich skład chemiczny (jednorodny bądź niejednorodny), nie znajduje podstaw w kontekście treści wyjaśnień do taryfy celnej (CN), które zostały wskazane przez organy statystyczne jako baza dla klasyfikowania wg PKWiU.

Strona zarzuciła przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w oparciu o jakie kryteria dokonał oceny, iż przyjęta przez organy statystyczne metodologia klasyfikacji produktów w oparciu o kryterium surowcowe zgodna jest ze stosowanymi zasadami metodycznymi oraz hierarchią metod.

Ponadto, Pełnomocnik Strony podniósł, że pomijając okoliczność występowania rozbieżności pomiędzy opiniami statystycznymi w odniesieniu do klasyfikowania spornych produktów, Sąd całkowicie zignorował wiążącą go ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia z dnia 19.09.2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 504/05. Błędem było przekonanie, iż skoro organ uzyskał w postępowaniu podjętym po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji, opinię Prezesa GUS, to wypełnił, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., wytyczne zawarte w przywołanym wyroku. Zdaniem Skarżącej, tylko takie wyjaśnienie Prezesa GUS, które w logiczny i wyczerpujący sposób, jednocześnie mający oparcie w przepisach, opisywałoby przyczynę wydania różnych opinii statystycznych, powołując się bądź to na zmianę przepisów podatkowych lub kryteriów klasyfikacyjnych na przestrzeni czasu, bądź to różnice pomiędzy klasyfikowanymi produktami (skład chemiczny, cechy produktu itp.), uzasadniające rozbieżności opinii statystycznych, stanowiłoby uzupełnienie materiału dowodowego, które usunęłoby wadliwość postępowania, skutkującą uchyleniem poprzednio wydanej w sprawie decyzji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, co uzasadnia jej oddalenie. Organ wniósł też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego. Zdaniem Skarżącej Sąd nie dostrzegł, iż organy podatkowe dokonując klasyfikowania towarów będących przedmiotem sprzedaży w przedsiębiorstwie Skarżącej naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które nie podjęły wszelkich istotnych działań zmierzających do dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Formułując powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że uchybienia powyższe wynikały w głównej mierze w związku z występującą w sprawie zmiennością opinii organu statystycznego w kwestii klasyfikowania wyrobów będących przedmiotem sprzedaży.

5.2. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis art. 18 ust. 1 powołanej ustawy określa stawkę podatku od towarów i usług w podstawowej stawce wynoszącej 22 %. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 tej ustawy podatnik ma prawo stosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik stosował przy sprzedaży kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREATURE w proszku i płynu HMB stawkę 7% mając na względzie opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której sporne towary zakwalifikowano do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako suplementy diety.

Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest także fakt, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak również organ podatkowy związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 504/05.

W toku prowadzonego postępowania odmienne opinie statystyczne zostały wydane przez organy statystyczne w oparciu o tożsamą treść zapytania, albowiem zarówno pytanie podatnika jak i organu kontroli skarbowej skierowane do Urzędu Statystycznego w Łodzi w istocie wskazują na te same cechy towarów i okoliczności ich sprzedaży. Uzasadnienie organów statystycznych formułujących w oparciu o to samo pytanie odmienne opinie statystyczne jest identyczne, odwołuje się do ogólnych pojęć i metodyki statystycznej.

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Gdańsku z 19 września 2006 r. zakres tego postępowania winien obejmować zwrócenie się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w :akresie klasyfikacji PKWiU soomego wyrobu, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny skarżący z prawem czynnego; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich w tej sprawie wydanych opinii i pism urzędów skarbowych i statystycznych oraz wszelkich komentarzy organów administracji państwowej w zakresie przedmiotu sprawy.

5.3. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. wyrok z 19 września 2006 r. wytyczył kierunek działania sądu i organu. Końcowa opinia Głównego Urzędu Statystycznego w kwestii zagregowania zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU specyfików należących do dietetycznych środków spożywczych zwanych umownie suplementami diety, które stanowiły przedmiot sprzedaży dokonanej przez Skarżącą wydana została zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2006 r. w sprawie l SA/Gd 504/05, w zgodzie z treścią art. 153 P.p.s.a. stanowisko Prezesa GUS potwierdza jednoznacznie i nie pozostawia wątpliwości co do zakwalifikowania kreatyny 200 mesh (mikrorozdrobnionej oraz creapure) do wyrobów, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.14, z którego skarżąca wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie do stosowania 7% stawki podatku. Skoro zatem będące przedmiotem obrotu wyroby nie mieszczą się w wykazie wyrobów wykazanych w Załączniku Nr 3 do ustawy VAT, do których odsyła art. 18 ust. 2 ustawy VAT, to zasadne i uprawnione było zastosowanie stawki podstawowej.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji badając przeprowadzone w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały bowiem działania zmierzające do dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Zgodzić się należy także z oceną Sądu, że organ podatkowy nie przekroczył również zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż prawidłowym jest zaklasyfikowanie spornych towarów, według podstawowego w PKWiU kryterium surowcowego, do grupowania PKWiU 24.14.43.40 Iminy i ich pochodne; ich sole (wg obowiązującej w 2003r. PKWiU z 1997 roku) i tym samym na zasadzie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie stawki 22% przy sprzedaży tego towaru. Stan faktyczny i prawny ustalony i prawny ustalony w przedmiotowej sprawie uzasadniał opodatkowanie dokonanej przez Skarżącą sprzedaży towarów o nazwie: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku 22% stawką podatku VAT.

Okoliczność, iż powyższe nie spowodowało oczekiwanych przez Skarżącą skutków sprowadzających się do uznania za prawidłową stosowaną przez podatniczkę stawki w odniesieniu do sprzedawanych spornych wyrobów nie uprawnia tezy o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wbrew stanowisku strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy dla oceny wszystkich dowodów oraz podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wbrew zarzutom Skarżącej dokonane w sprawie rozstrzygnięcie poprzedziła analiza i ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie obowiązujących przepisów prawa, art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego przy równoczesnym zapewnieniu czynnego udziału Strony w postępowaniu. Wobec powyższych twierdzeń należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać za pozbawiony podstaw.

5.4. Kolejny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, w związku z tym, że Prezes GUS wydał, zdaniem autora skargi kasacyjnej, końcowo opinię odmienną od opinii klasyfikacyjnych, w oparciu o które Skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę podatku nie może być uwzględniony. Istotnie podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych towarów.

Jednak z akt sprawy wynika, że podatniczka wystąpiła do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii w kwestii sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów w 2003 r. Już wówczas znane jej było stanowisko, iż stanowiące przedmiot dokonywanego obrotu kteatyna mikrorozdrobniona i kreatyna creapure nie mieszczą się w grupowaniu uprawniającym w rozumieniu załącznika Nr 3 do ustawy VAT do stosowania stawki podatku określonej w art. 18 ust. 2 ustawy VAT. Powyższe w konsekwencji umożliwiało Skarżącej prawidłowe rozliczenie podatku VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku lub też weryfikację dokonanego samoobliczenia w drodze autokorekty złożonych deklaracji, jednak dokonała rozliczenia podatku w oparciu o opinię z 1999 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Zatem trudno zgodzić się z zarzutem, że skutki podatkowe wynikające z przedmiotowej opinii Prezesa GUS dotyczą zdarzeń z 2003 r.

5.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że również nie jest on uzasadniony. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter – streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza powołanego wyżej przepisu w stopniu uniemożliwiającym kontrolę kasacyjną orzeczenia.

5.6. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku