Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W zaskarżonej interpretacji z [...] maja 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. ("Wnioskodawczyni" "Skarżąca") przedstawione we wniosku z 15 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem Wnioskodawczyni świadczy usługi biblioteki, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 85, poz. 539 z późn. zm.) są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust 2 ww. ustawy pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. Oprócz tego Skarżąca prowadzi sprzedaż usług szkoleniowych, licencji do programów komputerowych, wynajmuje powierzchnię, itp. Skarżąca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane wg właściwych stawek, nie korzystają ze zwolnienia) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Wnioskodawczyni odlicza podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną w całości. Niektórych zakupów nie da się jednak bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej. Służą one wyłącznie działalności nieodpłatnej lub dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak też nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu).

Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:

Jak w świetle obowiązujących przepisów art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT" dokonać rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i nieodpłatną - czy można odliczyć VAT naliczony w 100% (w całości, zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami opodatkowanym), czy należy odliczyć VAT naliczony strukturą, która w tym przypadku wynosi 100% (zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje)?

Zdaniem Skarżącej wykonuje Ona czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (są to czynności tylko opodatkowane) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Wskazała, że mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT do wyliczenia proporcji nie uwzględnia się kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie. Ponadto w związku z brakiem u Wnioskodawczyni sprzedaży zwolnionej licznik i mianownik proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT będą identyczne, czyli proporcja wynosi 100%.

W ocenie Skarżącej podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością nieodpłatną nie można odliczyć w ogóle, a podatek naliczony od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak też nieodpłatną, można odliczyć stosując proporcję wynoszącą 100%, zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przytaczając treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zaznaczył, że w art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie dlatego odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Podał, że z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy nie stanowią czynności niepodlegającą opodatkowaniu. Wobec tego użyte przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 ustawy określenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie oznacza czynności niepodlegających opodatkowaniu, tylko podlegające zwolnieniu.

Zatem w ocenie organu, należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Wobec tego wywnioskować należy, iż zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie do rozdziału (proporcjonalnego określenia) czynności opodatkowanych i zwolnionych. Nie znajduje zastosowania natomiast do czynności niepodlegających opodatkowaniu, które winny być wydzielone na etapie zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w okolicznościach wskazanych w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni winna na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyodrębnić działalność niepodlegającą opodatkowaniu od opodatkowanej przy zastosowaniu miarodajnej metody podziału, biorąc pod uwagę specyfikę działalności i posiadane możliwości. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej i niepodlegajacej opodatkowaniu powinna przyjąć taki klucz, który będzie stanowił odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki. Podkreślił, że czynności niepodlegajace opodatkowaniu znajdują się poza systemem VAT i z tego powodu nie przysługuje w związku z taką działalnością prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Na podstawie takich obliczeń Skarżąca posiada prawo do odliczenia określonej części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego;

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej: “O.p.", poprzez dokonanie oceny bez wystarczającego uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie metody odliczania podatku naliczonego, które miałoby podstawę prawną w ww. ustawie o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia w wydanej interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 4 ustawy organ interpretacyjny podniósł, że treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Skoro Skarżąca nie jest w stanie dokonać przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, z wykonywaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, co do których prawo do odliczenia nie przysługuje, koniecznością staje się zastosowanie zasady rozliczenia tzw. "proporcją". Jednakże w sytuacji, w której towary lub usługi wykorzystywane są zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności nieopodatkowanej nie znajduje zastosowania art. 90 ustawy o VAT, bowiem przepis ten należy stosować wyłącznie do czynności stanowiących obrót, czyli czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej obrót generujących, a takimi nie są czynności niepodlegające opodatkowaniu, które nie podlegają w ogóle regulacjom przepisów dotyczących VAT. Organ interpretacyjny argumentował, że na takie rozumienie wskazuje bezpośrednio przepis art. 90 ust. 3 ustawy określający obliczenie proporcji. Wynika to z faktu, iż przy obliczeniu tego wskaźnika czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle brane pod uwagę. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca natomiast obliczając kwotę podatku naliczonego uwzględnia do odliczenia zarówno podatek naliczony służący czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu jak i podlegającym opodatkownaiu. W konsekwencji odliczeniu podlegają również kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku VAT, co jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegajacą opodatkowaniu, należy upatrywać w art. 86 ustawy, bowiem z przepisu tego wynika uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jednocześnie z przepisu tego nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Proponowany przez Skarżącą sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego – w ocenie organu - podważa powyższą zasadę.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż konsekwencją braku możliwości wyszczególnienia konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów działalności, z którymi te wydatki są związane, nie może być nadanie wszystkim wydatkom statusu czynności podlegających ustawie i włączenie ich tym samym w całości do rozliczeń. Sprzeciwia się to zasadzie neutralności podatkowej czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż prowadzi do sytuacji, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu, pozostające poza zakresem podatku, wpływałyby na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia podatku. Dalej organ stwierdził, że za brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu przemawia również wskazane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Wspólnot Europejskich w szczególności wyroki C-16/00, C- 142/99, C-333/91.

W odpowiedzi natomiast na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdził, iż dokonanie przez organ oceny stanowiska Skarżącej oraz przedstawienie prawidłowego stanowiska ze wskazaniem podstawy prawnej bez określenia metody ustalenia kwot podlegającego odliczeniu podatku naliczonego jest zgodne z art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem metoda taka nie została określona w przepisach prawa i w związku z tym określenie jej w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykracza poza uprawnienie organu podatkowego dokonującego interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Z uwagi na okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 21 marca 2011 r., a interpretacja została wydana [...] maja 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria.

Zasadnicza, sporna w sprawie kwestia dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., stanowią (w art. 173), że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług

Stosownie do art. 174 tej dyrektywy proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73, przy czym w drodze odstępstwa od przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi trans-akcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W przypadku gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości określonej w art. 191 przewidującej, że korekta w stosunku do dóbr inwestycyjnych nie jest wymagana, mogą one uwzględnić kwotę uzyskaną ze zbycia tych dóbr przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej ETS) stwierdza, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), należy do swobodnego uznania państw członkowskich (por. orzeczenie w sprawie C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 52).

Należy zatem wskazać, że w prawie krajowym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia była przedmiotem wypowiedzi sądów, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, w którym Sąd stwierdził, iż kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy.

Powyższe zagadnienie stanowiło również przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – wobec nieuregulowania w ustawie tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W tym stanie rzeczy proponowana przez Ministra Finansów metoda ustalania proporcji, przyjęta przy założeniu, że użyte przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie oznacza czynności niepodlegających opodatkowaniu, tylko podlegające zwolnieniu nie mogła zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. Uchwała usunęła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym w uchwale zaakceptowano stanowisko odmienne od prezentowanego przez stronę przeciwną w zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględniać treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

Mając powyższe na uwadze Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II. orzekając, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku, za podstawę biorąc art. 200, w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.