Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. sp. z o. o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/12 w sprawie ze skargi "I. sp. z o. o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr ILPB3/423-166/12-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.: dalej - u.p.d.o.p.), podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?"; 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1322/12. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką lub skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r., nr ILPB3/423-166/12-2/EK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii m.in. momentu, w jakim zobowiązana jest do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.1. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W dniu 30 września 2009 r. zawarła z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie (w formie dotacji) projektu "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Program ten finansowany jest z budżetu państwa oraz ze środków Unii Europejskiej. Jako podstawę prawną udzielonej dotacji spółka podała ustawę z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). Wskazała również na możliwość uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Opisując poszczególne etapy realizacji umowy o dofinansowanie spółka podała, że do wypłaty dotacji dochodzi w następstwie składanych przez nią wniosków do Ministra Gospodarki, w których wykazywane są koszty kwalifikowane (w przypadku spółki są to koszty pracy). Środki te wypłacane są bądź przez Ministerstwo Finansów - gdy pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), bądź przez Ministerstwo Gospodarki - gdy pochodzą z budżetu państwa. Otrzymane dofinansowanie spółka przeznacza, zgodnie z założeniami projektu oraz umową, na pokrycie kosztów utworzenia miejsc pracy (kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów pracy), przy czym otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym niż rok otrzymania dofinansowania. W tym trybie spółka otrzymała w roku 2011 dwie płatności. Obie dotyczyły kosztów kwalifikowanych, jakie poniosła w 2009 i/lub 2010 r., przy czym w przyszłości, w ramach tego samego programu, spółka otrzymać ma kolejne dofinansowania. Spółka oświadczyła, że wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wskazując na powyższe okoliczności, spółka sformułowała następujące pytania odnośnie do aktualnego, jak i przyszłego stanu faktycznego: 1) czy dotacja udzielona spółce w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 3) czy wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dofinansowanie stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego stanu faktycznego).

W ocenie spółki, otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie do zagadnienia związanego z momentem, w którym powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki objęte dofinansowaniem, spółka zaprezentowała pogląd, że wyłączenie to powinno nastąpić w roku, w którym otrzymała dotację i to także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Zdaniem spółki, nie powinna ona korygować kosztów podatkowych w poprzednich okresach rozliczeniowych, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania. W nawiązaniu do pytania o możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na usługi doradztwa związane z procesem udzielania dotacji spółka wyraziła pogląd o możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych jako tzw. kosztów pośrednich, tj. na zasadach przyjętych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2012 r., nr ILPB3/423-166/12-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie do zagadnienia objętego treścią dwóch pierwszych pytań jest nieprawidłowe. Ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do trzeciego z zadanych pytań (dotyczącego kwalifikacji usług doradztwa jako kosztów pośrednich) organ podatkowy zawarł w osobnej interpretacji podatkowej.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie w dniu jej otrzymania przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (jak podała spółka we wniosku), lecz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. – w przypadku dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa, wypłacanych przez Ministra Gospodarki oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - w przypadku dofinansowania wypłacanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Odnosząc się do zawartego w pytaniu drugim zapytania o moment dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją, organ podatkowy zakwestionował pogląd strony o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. wydatków, na które spółka otrzymała dotację. W ocenie organu, prezentowane w tym względzie stanowisko spółki stoi w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wykluczył możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 u.p.d.o.p. Odwołując się do ww. regulacji organ podatkowy skonstatował, że konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę w formie dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) oraz jako płatności na realizację celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z tych środków do kosztów podatkowych. Jednocześnie zaznaczył, że przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie podważa okoliczność, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p operuje zwrotem wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych z dochodów (przychodów) ze źródeł w tym przepisie wymienionych. W tym kontekście podniósł, że normatywny zakres wyłączenia dotyczy także przypadków, kiedy wydatki objęte refundacją zostały poniesione przed jej faktycznym otrzymaniem. Konsekwentnie zatem, w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady należy przyjąć do poniesionych przez spółkę wydatków związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy.

2.3. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do WSA we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w części odnoszącej się do przyjętego w tym akcie sposobu dokonania korekty kosztów podatkowych (pytanie 2) oraz orzeczenia o zwrocie poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi, skarżąca wskazała na naruszenie: (a) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych; (b) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowaną przez organ podatkowy metodą dokonania korekty kosztów podatkowych w zakresie wydatków objętych refundacją podnosząc, że w przypadku, gdy objęte refundacją wydatki spółka ponosi początkowo z własnych środków, zaliczając je do kosztów podatkowych do czasu faktycznego otrzymania dotacji (co może zdarzyć się nawet w następnym roku podatkowym), obowiązek dokonania korekty ujętych na tej podstawie w urządzeniach podatkowych kosztów winien aktualizować się w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym spółka faktycznie otrzymała dofinansowanie. Na poparcie wyrażonego poglądu skarżąca odwołała się do wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. oraz do wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z przepisami art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1-4 oraz art. 55 § 1 o.p., regulującymi kwestie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę (odwołała się też do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1192/08, indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poglądów doktryny). Dodatkowo podniosła, że odmawiając spółce prawa do dokonania korekty kosztów podatkowych w sposób prezentowany w skardze, organ podatkowy ograniczył się w swoich rozważaniach jedynie do zanegowania w tym zakresie stanowiska wnioskodawcy oraz do powołania treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Na tej podstawie budowała skarżąca zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie o sposób dokonania korekty kosztów podatkowych w zakresie dotowanych wydatków, którym kosztowy charakter przypisała skarżąca w księgach podatkowych z uwagi na fakt, że do czasu faktycznego otrzymania dotacji przyznanej w umowie o ich sfinansowanie, zostały poniesione z własnych środków spółki.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego naruszenia 14c § 2 o.p, uznając, że zaskarżona interpretacja spełnia niezbędne wymogi formalne. Stwierdził, że zrozumienie problemu poddanego ocenie organu podatkowego wymagało przeprowadzenia kompleksowego zabiegu interpretacyjnego, tj. wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., co prawidłowo dokonał organ interpretujący. Z tych też względów nie stwierdził zasadności drugiego z zarzutów skargi, a dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że środki pieniężne, jakie skarżąca otrzymała tytułem przyznanych jej dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od źródła pochodzenia środków stanowiących dotację bądź to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., bądź to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Wskazał, że według art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki sfinansowane ze środków pieniężnych objętych zwolnieniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do relacji rozważanego zwolnienia (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych, o jakiej mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnienie przez określony wydatek warunków, o jakich mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowi bezwarunkowo o kosztowym charakterze określonego wydatku, ponieważ normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopełnia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.do.p.), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria normatywne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. W konsekwencji wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania, czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w myśl ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powyżej powołane przepisy są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów i kosztów: jeśli dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1188/08). Skoro zatem wydatki dokonywane w ramach programu objętego dotacją (czy to ze źródła z art. 17 ust. 1 pkt 47 czy też z pkt 52 u.p.d.o.p.) skarżąca księgowała w urządzeniach podatkowych jako koszty podatkowe, to takie działanie spółki, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji (a zatem pomimo faktu, że do chwili otrzymania dotacji wydatki te strona pokrywała z własnych środków), było nieprawidłowe z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p. Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Podatnik winien skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy za okres rozliczeniowy, w którym wykazał koszty w zawyżonej wysokości.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego korekty tej należy dokonywać za okres błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach podatkowych. Korekta kosztów powinna zatem dotyczyć roku, w którym koszty te ujęto podatkowo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla właściwego momentu dokonania tej korekty nie ma znaczenia, czy określony wydatek, który został poniesiony w ramach realizacji programu, na który spółka podpisała umowę o dotację, został poniesiony przed czy po wypłaceniu dotacji na rzecz spółki. Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych Sąd pierwszej instancji ocenił pogląd skarżącej co do kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez spółkę przed faktyczną wypłatą dotacji. Za przyjęciem tego poglądu nie może bowiem przemawiać ani użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwrot "bezpośrednio", ani też, wskazywana przez skarżącą sytuacja, w której beneficjent pokrywa z własnych środków wydatki objęte programem dofinansowania z uwagi na okoliczność, że faktyczna wypłata dotacji następuje później aniżeli poniesienie tych wydatków, czy nawet w kolejnym roku podatkowym.

Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji zauważył, że użyty w tym przepisie zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi tu o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny; wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (Sąd pierwszej instancji powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12 oraz stwierdził, że stanowisko to koresponduje ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, w którym NSA uznał, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej - że skoro określone wydatki pokryła z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji, to wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji - zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika. Wyłożenie przez stronę własnych środków pieniężnych na pokrycie wydatków poczynionych w ramach realizacji programu objętego dotacją nie będzie uprawniać spółki (beneficjenta) do traktowania tych wydatków jako kosztu podatkowego, skoro w ostatecznym rozrachunku wydatki te zostaną pokryte z dotowanych środków, a zatem finalnie, spółka nie poniesienie ekonomicznego ciężaru tych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że przeprowadzona przez spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie była prawidłowa, także biorąc pod uwagę regulacje z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1-4 oraz art. 55 § 1 o.p. Przedstawiona przez stronę wykładnia przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z rozwiązaniami systemowymi przyjętymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto prowadzi do stanu, w którym skarżąca osiągnęłaby dwojakiego rodzaju korzyść (pozostającą w logicznej sprzeczności z punktu widzenia przedstawionych rozwiązań systemowych). Otóż, po pierwsze, otrzymując przychód wolny od opodatkowania, a po drugie, pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki sfinansowane z tego przychodu. Bez znaczenia, zdaniem Sądu, dla zaaprobowanej w sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego pozostaje okoliczność sposobu, w jaki skarżąca dokonuje rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie wyboru metody księgowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz uproszczonej formy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy mają charakter wtórny do analizowanego zagadnienia i nie mogą mieć wpływu na rozwiązania systemowe.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1322/12, skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości; wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., tj. o wydanie orzeczenia rozstrzygającego sprawę merytorycznie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, że sfinansowane z własnych środków podatnika koszty utworzenia nowych miejsc pracy, mimo związku z przychodem z działalności gospodarczej, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ze względu na zrefinansowanie ich w przyszłości w formie dotacji; (2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w formie dotacji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres w którym zostały poniesione.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła, że wydatki na zatrudnienie pracowników mają związek z przychodami spółki z działalności gospodarczej. W konsekwencji do chwili otrzymania dotacji spółka prawidłowo zaliczała do kosztów podatkowych powyższe wydatki sfinansowane z własnych środków. Tym bardziej, że w momencie ich ponoszenia skarżąca nie mogła być pewna, że otrzyma dotację, gdyż refinansowanie obwarowane było szeregiem warunków. W konsekwencji dopiero faktyczny zwrot części wydatków powodował obowiązek korekty kosztów. Do momentu otrzymania dotacji hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - w myśl którego, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. – nie została wypełniona, a więc do momentu faktycznego otrzymania przez spółkę środków z dotacji, nie istniała podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki, na które spółka otrzymuje dofinansowanie, są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymane dofinansowanie, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

4. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a., dotyczące tego, kiedy podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte dofinansowaniem, jeżeli dotacja - zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – otrzymywana jest po poniesieniu wydatków przez podatnika. Biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów ustawy podatkowej, możliwe jest prezentowanie rozbieżnych stanowisk.

4.1. Przed przystąpieniem do omówienia wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., konieczne jest przedstawienie stanu prawnego, na tle którego wątpliwości te się pojawiły. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Według art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. "przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (...) (3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1".

Dotacje co do zasady są przychodami (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - otrzymane pieniądze), choć dotacje, o jakich mowa w sprawie nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym, gdyż zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., w myśl których wolne od podatku są odpowiednio: - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach; - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Z uwagi na podobną problematykę prawną, a zupełnie odmienne stanowisko orzecznictwa, przytoczyć należy również art. 16 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p., dotyczący zakazu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, które ujmuje się w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. I tak: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

4.2. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, podatnik po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc okresu, w którym koszty ujęto podatkowo; "użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 przed, czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotne jest, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika" (tak NSA w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09; zob. również wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1188/08 oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12).

4.3. Zauważyć jednak należy, że o ile stanowisko organów podatkowych jest jednolite zarówno w odniesieniu do wydatków refundowanych zaliczanych do kosztów podatkowych jednorazowo, jak i wydatków na środki trwałe uwzględnianych w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne; to stanowisko orzecznictwa jest inne w odniesieniu do wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych jednorazowo i inne przy kosztach uwzględnianych poprzez odpisy amortyzacyjne (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 955/14, z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13, z dnia 19 lutego 2015 r., II FSK 102/13 i 282/13, z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, uznał, że językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik [...] ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych" (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2024/14 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13 i z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 955/14).

Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, "Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. [...] Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. [...] literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Pogląd ten wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "[...] do czasu otrzymania dopłaty, podatnik [...] ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12).

Również w wyroku z 30 września 2014 r. o sygn. II FSK 2024/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. [...] nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. [...] do czasu otrzymania dopłaty, podatnik [...] ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych".

4.4. Odnosząc powyższe rozważania sądów do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie", ustawodawca również nie określił, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta kosztów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym uwzględniono je w kosztach podatkowych. Wydaje się, że słuszne jest stanowisko spółki, iż tak długo, jak długo podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie można uznać, że wydatki te bezpośrednio zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. A zatem wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych zgodne jest z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w tym przypadku do czasu otrzymania środków z dotacji, podatnik zaliczał do kosztów podatkowych wydatki na koszty pracy sfinansowane własnymi środkami. Skutki ekonomiczne dotacji wystąpiły nie od momentu poniesienia wydatku, ale jej otrzymania. Wydaje się, że nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których ujęto te wydatki w kosztach, co powoduje, iż konieczna jest korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Także w tym przypadku akceptacja innego stanowiska oznaczałaby, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty kosztów podatkowych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Wskazać należy ponadto i na to, że w przypadku, gdy refinansowanie dotyczyłoby zarówno wydatków uwzględnianych w kosztach jednorazowo jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, utrzymanie dotychczasowego stanowiska w kwestii korekty kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności odmiennego korygowania jednych i drugich kosztów/odpisów, co nie znajduje uzasadnienia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem sądowym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem wymienionych w pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, że sfinansowane z własnych środków podatnika koszty utworzenia nowych miejsc pracy, mimo związku z przychodem z działalności gospodarczej, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ze względu na zrefinansowanie ich w przyszłości w formie dotacji; 2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w formie dotacji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione - który dotyczy wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, należało sformułować następujące pytanie:

"Czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków (kosztów) następnie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.: dalej - u.p.d.o.p.), podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo, jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania?"