Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 743/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. w W. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 743/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w . postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") żądaniem z 8 stycznia 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), dokonał blokady rachunków bankowych należących do D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), na okres 72 godzin. Organ za konieczną uznał blokadę w celu przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż strona wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem było jedynie zmniejszenie istniejących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Następnie postanowieniem z 11 stycznia 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Szef KAS postanowieniem z 5 lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 stycznia 2019 r.

Następnie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę mającego powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro), do czego doszło w wyniku:

a) braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania ww. postanowień - sytuacji majątkowej i finansowej spółki i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych od przeszło dwunastu miesięcy - licząc od daty wydania zaskarżonego postanowienia;

b) dokonania błędnej oceny sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., na skutek niewzięcia pod uwagę widocznych już prima focie tendencji rozwojowych spółki takich jak np. ponad dwustukrotny wzrost w ciągu 2017 r. wartości aktywów trwałych oraz niemalże dwukrotny wzrost przychodów ze sprzedaży, a co za tym idzie stale rosnących możliwości spółki wywiązywania się z zobowiązań podatkowych;

2) art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności związanych (czy też rzekomo związanych) z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą, które nie miały jednakowoż żadnego związku ze zdolnością spółki do wykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego, przy równoczesnym ograniczeniu do nieakceptowalnego minimum tych fragmentów uzasadnienia postanowienia, które dotyczyły kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii kondycji majątkowej i finansowej spółki;

3) art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunku:

a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej spółki wynikało, że wykona ona mające powstać zobowiązanie podatkowe,

b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie organ stwierdził, że ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, iż skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich celem było jedynie zniwelowanie powstałych i przyszłych obciążeń podatkowych. Organ wskazał, że szacowana kwota zobowiązania podatkowego wynosi 89.040.001 zł, zatem kwota ta niewątpliwie przekracza 10.000 euro.

Odnośnie możliwości płatniczych spółki Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie organu, iż spółka nie posiada majątku trwałego – mogącego stanowić zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, tj. nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego złożonego za okres styczeń-grudzień 2017 r. na dzień 31 grudnia 2017 r. posiadała aktywa trwałe o wartości 1.340.076,79 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe o wartości 233.879,39 zł, natomiast jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego krótkotrwałe zobowiązania spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynoszą 4.290.397,26 zł. Te parametry ekonomiczne, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mając na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku. W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną one wykonane. Zatem argumenty skarżącej odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie. Z podobnych powodów na ocenę Sądu nie mogły wpłynąć dokumenty, których kopie załączono do skargi, zwłaszcza, że powstały one w dniu 11 i 13 marca 2019 r. - po wydaniu zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie Sąd odniósł się do sytuacji majątkowej i finansowej spółki wskazując, że nie pozwala ona uznać, że strona wykona mogące powstać zobowiązanie podatkowe w szacowanej wysokości 89.040.991 zł. Z dokumentów tych wynika bowiem, że wartość aktywów trwałych spółki wynosi 5.529.151,11 zł, zysk netto spółki – 1.827.455,87 zł, należności krótkoterminowe 10.125.519,45 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych – 13.580.026,67 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając:

I.1. błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że przesłanką przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość w złotych kwoty 10.000 euro;

2. będące konsekwencją błędnej wykładni art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez Sąd wynikających z akt sprawy informacji odnośnie niekorzystania przez spółkę w relacjach z jej inkryminowanym kontrahentem A. sp. z o.o. z rachunków bankowych oraz w tym kontekście na zaakceptowaniu przez Sąd braku zweryfikowania przez Szefa KAS na moment wydawania Postanowienia II, czy po stronie spółki zachodziła możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; gdyby bowiem w ramach takiej zaniechanej weryfikacji wzięto pod uwagę treść dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych z których wynikało, że skarżąca nie dokonała w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. płatności na rzecz inkryminowanej spółki A. sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego (str. 15 Postanowienia II), to nie sposób byłoby przyjąć ustalenia, że skarżąca która nie korzystała z systemu bankowego, mogła go równocześnie wykorzystywać do wyłudzeń skarbowych;

II.1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art 200 § 1 i § 2, art. 229 i art. 239 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym odkodowaniu przez Sąd sposobu i zakresu (odpowiedniego) stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało wykluczeniem przez Sąd stosowania w tym postępowaniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, traktujących o postępowaniu dowodowym, czynnym udziale strony oraz wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, podczas gdy odpowiednie stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej polegać powinno - z uwagi na podniesioną przez Sąd specyfikę postępowania z jednej strony oraz konieczność zapewnienia ochrony podmiotowi kwalifikowanemu w kontekście dwuinstancyjności postępowania z drugiej strony - na przesunięciu obowiązku stosowania ich "wprost" z poziomu postępowania prowadzonego w pierwszej instancji, na poziom postępowania zażaleniowego (którego czas trwania ograniczony jest jedynie terminem instrukcyjnym);

2. będące konsekwencją naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego zapatrywania Szefa KAS, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro), do czego doszło w wyniku:

a) braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania obu postanowień - sytuacji majątkowej i finansowej spółki i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., a więc oparcia obu postanowień na danych nieaktualnych od przeszło dwunastu miesięcy;

b) dokonania błędnej oceny sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., na skutek niewzięcia pod uwagę widocznych już prima facie tendencji rozwojowych spółki takich jak np. ponad dwustukrotny wzrost w ciągu 2017 r. wartości aktywów trwałych oraz niemalże dwukrotny wzrost przychodów ze sprzedaży, a co za tym idzie stale rosnących możliwości spółki wywiązywania się z zobowiązań podatkowych;

c) braku zgromadzenia dowodów na okoliczność charakteru i sposobu funkcjonowania malezyjskiej platformy płatniczej Sure Revenue, korzystanie z której wskazano jako zasadniczy powód przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej;

III.1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania przez Szefa KAS weryfikacji deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą za okresy od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stanu płatności dotyczących tych deklaracji, pod kątem wysokości istniejących zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za przywołane okresy rozliczeniowe oraz ich uregulowania przez skarżącą, która to weryfikacja w świetle treści deklaracji VAT-7 i wyciągu z rachunku bankowego musiałaby skutkować ustaleniem, że istniejące zobowiązania podatkowe skarżącej za przywołany czasokres wyniosły 1.450.024 zł i zostały przez skarżącą w całości zapłacone, wobec czego brak było w dacie wydawania Postanowienia II jakichkolwiek istniejących lub mogących powstać zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., z którymi wiązałoby się ryzyko ich niewykonania przez skarżącą;

2. będące konsekwencją naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 119zw § 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska Szefa KAS, iż przyjęta w obu postanowieniach kwota 89.040.991 zł jest równoznaczna z kwotą "istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania, gdyż prawidłowa wysokość istniejących i ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. została sprecyzowana w niezakwestionowanych jak dotąd deklaracjach VAT-7 i kwoty te zostały w całości zapłacone, w związku zaś z hipotetycznym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia przywołanej wyżej kwoty podatku naliczonego nie wystąpi żadne "mające powstać zobowiązanie", gdyż zobowiązania, których elementem kalkulacyjnym jest ów podatek naliczony już powstały i zostały sprecyzowane w przywołanych deklaracjach VAT-7 jak również w całości zapłacone.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

1. przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz w postaci wyciągów z rachunku bankowego potwierdzających dokonanie zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku do urzędu skarbowego, na okoliczność wykazania, iż akceptując pominięcie dokonania przez Szefa KAS analizy tych dokumentów przez pryzmat art. 119zw § 1 w zw. z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Sąd dopuścił się naruszenia tych przepisów oraz przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, celowe jest przywołanie przepisów mających w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera – o czym stanowi art. 119 zv § 2 Ordynacji podatkowej - oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Z kolei na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zw § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie Szefa KAS winno zawierać:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Przywołane powyżej regulacje znajdują się w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego" - dodanym do Ordynacji podatkowej w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r. Przy czym uprawnienie Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym obowiązuje od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywały przepisy, które w przypadku zastosowania blokady (na okres nie dłuższy niż 72 godziny i na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3miesiące) przewidywały wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS lub wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. Po nowelizacji dokonanej w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1499) w odniesieniu do postanowienia z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej brak jest środka zaskarżenia. Natomiast w znowelizowanym art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zażalenie to winno być rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. wynika, że najważniejszym jej celem jest ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami. Według autorów projektu ustawy, wprowadza ona system eliminujący z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmacnia bezpieczeństwo podatników VAT w obrocie gospodarczym, a ponadto przełoży się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (tak patrz: Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880; dostępny na stronie https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1880). Realizacji powyższego celu ma służyć m.in. nadanie Szefowi KAS uprawnień do krótszej (72 godziny) i dłuższej (nie dłużej niż 3 miesiące) blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

Odnotować przy tym należy, iż od początku obowiązywania powołanych wyżej przepisów podnoszone były liczne wątpliwości dotyczące ich ingerencji w prawa obywatelskie. W doktrynie zgłaszane były zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podnoszono, iż przepisy dotyczące blokady rachunków bankowych mają charakter wyjątku od konstytucyjnej zasady poszanowania prawa własności, wobec czego powinny być one wykładane ściśle (H. Filipczyk, K. Trybulec, Blokada rachunków bankowych – Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 20.09.2018 r., III SA/Wa 2057/18, Monitor Podatkowy 6/2019, str. 48). Ci ostatni autorzy postulowali również, aby "procedurę nakładania blokady (...) tak dalece jak jest to możliwe – wykładać w sposób maksymalizujący sprawiedliwość proceduralną, jako wartość chronioną na podstawie art. 2 Konstytucji RP" (ibidem).

W rozpoznawanej sprawie Szef KAS w dniu 8 stycznia 2019 r. na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał blokady rachunków bankowych należących do D. sp. z o.o. z siedzibą w W., na okres 72 godzin. Organ uzasadnił dokonanie blokady potrzebą przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku przeprowadzonej przez Szefa KAS analizy ryzyka ustalono, iż strona wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem było jedynie zmniejszenie istniejących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z 11 stycznia 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Postanowieniem z 5 lutego 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z 11 stycznia 2019 r.

Rozpatrując skargę wniesioną przez spółkę na postanowienie Szefa KAS z 5 lutego 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w prowadzonym postępowaniu nie może rozważać, czy rachunek skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniem lub zmierzających do wyłudzenia podatku. Zdaniem Sądu, "przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro".

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w wyniku nowelizacji dokonanej w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r., w odniesieniu do rozstrzygnięć Szefa KAS wydawanych na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, konieczne jest, aby kontrolą sądu objęte było spełnienie przesłanek zarówno z art. 119zv § 1, jak i z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy powinny być odczytywane łącznie w ten sposób, że wydanie postanowienia w trybie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga również spełnienia warunków z art. 119zv § 1Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych.

Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten odnosi się zarówno do postępowania sądowego, jak i administracyjnego. Można z niego wywieść skierowany do prawodawcy postulat takiego ukształtowania procedury, aby w miarę możliwości przewidziane w niej było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, czyli środka prawnego, którego cechą jest umożliwienie weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 3 lipca 2002 r., sygn. akt SK 31/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 49; 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 11; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32).

Zgodnie z treścią zdania drugiego wyżej powołanego przepisu, wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wymagają ustanowienia w ustawie, przy czym ograniczenie to powinno spełniać warunki wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż o graniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie prezentował pogląd, iż przewidziana w Konstytucji możliwość wprowadzenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń lub decyzji wydanych w pierwszej instancji nie oznacza dowolności czy też pełnej, niczym nieskrępowanej swobody ustawodawcy w tym zakresie, chociaż Konstytucja nie wskazuje ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego dopuszczalnych wyjątków (wyroki TK z: 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64). Odstępstwo do reguły wynikającej z art. 78 Konstytucji winno być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania możliwości wniesienia środka odwoławczego (wyroki TK z: 18 października 2004 r., sygn. akt P 8/04 i 5 lipca 2005 r., sygn. akt SK 26/04). Według Trybunału, wyjątki powinny być ustanowione na podstawie istotnego materialnego lub proceduralnego kryterium, pozwalającego w sposób jasny i przekonywający uzasadnić odstępstwo od zasady sformułowanej w art. 78 Konstytucji. Jednocześnie nie mogą one prowadzić do naruszenia innych norm konstytucyjnych (wyroki TK z: 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64).

Przyjmuje się, że konstytucyjne prawo do sądu obejmuje zarówno prawo do wymiaru sprawiedliwości, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawach z zakresu praw jednostki, jak i prawo do sądowej kontroli aktów, które godzą w konstytucyjne prawa i wolności jednostki. W tym ostatnim wypadku sąd realizuje czynności z zakresu ochrony prawnej, chroniąc jednostkę przed arbitralnością działań podmiotu sprawującego władztwo publiczne (wyroki TK w sprawach SK 34/12 oraz SK 28/14). Prawo do sądu oznacza dla ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji prawnej, która zapewni rozpatrzenie sprawy przez sąd, na żądanie zainteresowanego.

Jednym z elementów prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy jest prawo do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Dwuinstancyjność postępowania ma na celu zapewnienie zapobiegania pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (wyroki TK z: 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 12/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 31 marca 2009 r., sygn. akt SK 19/08, publ. OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 29).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, która to zasada wynika nie tylko z art. 45 ust. 1 Konstytucji, ale także z art. 2 Konstytucji, i jest "wartością samą w sobie" (wyroki TK z: 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32).

W niniejszej sprawie, ograniczenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli jedynie do postanowienia Szefa KAS z 5 lutego 2019 r. - w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez podatnika instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia Szefa KAS dotyczącego blokady na 72 godziny - narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane konstytucyjne zasady.

W świetle powyższych rozważań za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, w postaci art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, oraz powiązane z tymi przepisami naruszenia przepisów postępowania.

Zaakceptować natomiast należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dla oceny zaistnienia wynikającej z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK nr 7/A/2013, poz. 97). W wyroku tym Trybunał dokonywał wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej dotyczącego instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyroku Trybunału wywody odnoszące się stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej, mogą być pomocne przy wypracowaniu standardów oceny prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał za wyrokiem Trybunału pozytywne przesłanki instytucji zabezpieczenia, na które składają się: znaczna wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Badanie występowania tych okoliczności może stanowić podstawę oceny Sądu, czy organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podmiot kwalifikowany, o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art 200 § 1 i § 2, art. 229 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego strona skarżąca upatruje w błędnym odkodowaniu przez Sąd pierwszej instancji sposobu i zakresu (odpowiedniego) stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Oceniając ten zarzut odnotować należy, iż podnoszona wcześniej specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie Szef KAS wydając zaskarżone postanowienie winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących.

Istotne jest jednak, że przepis art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego (wyrok NSA z 25 września 2019 r., sygn. akt I OSK 2863/17 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Naruszenia powyższych norm strona skarżąca upatruje w niewystarczającym zebraniu materiału dowodowego, niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz w niewyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na swoją specyfikę – uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie znajdą tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę wyżej poczynione uwagi, w szczególności dotyczące zgodnej z konstytucyjnymi zasadami wykładni stosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. dopuścił jako dowód dołączone do skargi kasacyjnej dokumenty w postaci deklaracji oraz wyciągów bankowych, to przedmiotem ponownej oceny Sąd pierwszej instancji powinien uczynić również te uzupełniające dowody, konfrontując je z materiałem dowodowym przedłożonym przez organ podatkowy.

Mając na względzie stwierdzone powyżej naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.