Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylone decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 950 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: Prezydent) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia A S.A. w K. (obecnie skarżącej, powoływanej dalej także jako "spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Spółka w dniu 19 stycznia 2010 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości wskazując, że opodatkowaniu podlegają: a) budynki o łącznej powierzchni 37 m2; b) budowle o łącznej wartości [...]zł; c) grunty o łącznej powierzchni 7.150 m2. Wskazała na zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.): budowle o łącznej wartości [...]zł, grunty o łącznej powierzchni 273.360 m2 oraz budynki o łącznej powierzchni 261,78 m2. Zadeklarowała podatek w kwocie [...]zł.

2.2. Prezydent decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. Jednakże, na skutek odwołania podatnika decyzja ta została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...], nr [...] i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po uzupełnieniu postępowania podatkowego oraz respektując stanowisko Kolegium, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uzależnia zwolnienia podatkowego od uzyskania przez właściciela infrastruktury kolejowej uprawnień zarządcy tej infrastruktury, Prezydent wskazaną decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do 2010 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniem objął: a) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – łącznie kwota podatku [...]zł; b) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – odnośnie do powierzchni 7.150 m2 kwota podatku [...]zł oraz odnośnie do powierzchni 2.880 m2 podatek w kwocie [...]zł (błąd rachunkowy, powinno być [...]zł – dop. WSA); c) budowle – kwota podatku [...]zł.

Organ argumentował, że nie wszystkie nieruchomości wydzierżawione zarządcy infrastruktury i udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie podlegają zwolnieniu grunty, na których nie znajduje się infrastruktura kolejowa, gdyż niezbędną w tej mierze przesłanką jest powiązanie budowli z gruntem. Dlatego, zdaniem Prezydenta opodatkowaniu podlegają nie tylko grunty wskazane przez spółkę w deklaracji o powierzchni 7.150 m2, lecz także parcele o łącznej powierzchni 2.880 m2, szczegółowo zidentyfikowane w uzasadnieniu decyzji, scharakteryzowane jako "niezagospodarowane, porośnięte trawą, krzewami, samosiejkami" – na dowód czego powołano zdjęcia satelitarne. Wskazano w tym miejscu na następujące działki: 358/147, 367/153, 4099/398, 371/150, 446/68, 4087/344, 482/196, 753/188, 1362/370, 1363/370, 1364/372, 1365/372, 1366/373, 777/31.

Ponadto, Prezydent podniósł, że zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie podlegają budynki, pomimo tego, że stanowią element infrastruktury kolejowej, jako że ten przepis dotyczy tylko budowli oraz zajętych pod nie gruntów.

3. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki zarzucił przede wszystkim naruszenie przez organ a quo art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku "z przepisami ustawy o transporcie drogowym", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie "gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową oraz budynków nastawni kolejowych". W tym zakresie powołał się na treść art. 4 pkt 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm. – dalej: u.t.k.) do którego odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wyciągając wniosek, że zwolnieniu podlegają grunty usytuowane na obszarze kolejowym oraz budynki nastawni kolejowej jako element składowy budowli, którą jest linia kolejowa. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), wskazując na oznaczenie gruntów w ewidencji jako "Tk" albo "Tk, Ba". Tymczasem, organ podatkowy "przełamał" znaczenie prawne ewidencji gruntów jako dokumentu urzędowego posługując się zdjęciem satelitarnym, w dodatku nieczytelnym oraz pochodzącym z innego roku aniżeli rok podatkowy, którego dotyczy postępowanie.

4. Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzieliło argumentację Prezydenta, że zwolnieniem podatkowym są objęte tylko budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz usytuowane pod tymi budowlami grunty. Zdaniem SKO, które powołało się na pogląd NSA wyrażony w sprawie II FSK 1402/11, przez budowle do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć tylko budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm).

Kolegium wskazało również, że nie jest trafny argument strony, iż omawianemu zwolnieniu podlegają automatycznie grunty zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że zwolnieniu podatkowemu nie podlegają grunty na których brak jest budowli kolejowych. Wskazano, że Prezydent trafnie w uzasadnieniu decyzji podniósł, że na części działek będących w posiadaniu podatnika nie znajdują się takie budowle, co ustalono w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika i zarządcę, wypisy z ewidencji gruntów i budynków, mapy dostępne w ewidencji gruntowej, elektroniczną mapę Z. oraz dostępne zdjęcia satelitarne. Wynika z nich, że w latach 2008-2011 nie znajdowała się na tym terenie infrastruktura kolejowa, działki gruntu nie uległy podziałowi, scalaniu ani innym zmianom geodezyjnym. Kolegium wskazało także, że zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego, wykorzystanie zdjęć satelitarnych jest zasadne.

5. Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik spółki. Zarzucił:

1) Naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1- 4 u.t.k. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm. – dalej: p.g.k.) poprzez nie uwzględnienie danych z tej ewidencji;

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 o.p.;

4) naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodano, że skoro SKO podniosło, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają linie kolejowe oraz inne budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, zaś zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. w skład linii kolejowych wchodzą także budynki, to w konsekwencji zwolnieniu podlegają również wskazane przez spółkę budynki posterunków i nastawni kolejowych. Ustawodawca nie wymienił budynków w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. expressis verbis, gdyż byłoby to zbędne, jako że wchodzą one w skład linii kolejowych; wskazanie w tym przepisie budynków nastawni kolejowych byłoby więc powtórzeniem zwolnienia oraz spowodowałoby objęcie zwolnieniem podatkowym wszystkich budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a nie tak jak obecnie, tylko budynków wchodzących w skład linii kolejowej.

W odniesieniu do opodatkowanego gruntu, strona skarżąca podniosła, że powołanie się przez organy podatkowe na zdjęcia satelitarne doprowadziło do przyjęcia ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, ponieważ: a) na działkach 358/147 i 371/150 znajduje się część torowiska linii kolejowej B; b) na działce 753/188 posadowiona jest budowla nasypu kolejowego wraz z rowem opaskowym linii kolejowej C; c) na działce 4087/344 znajduje się skarpa toru kolejowego; d) działka 482/196 obejmuje obszar stacji kolejowej B. z podziemną linią kablową zasilającą B.; e) działki 753/188, 1364/372 (w skardze powołana dwa razy – dop. WSA), 1366/372 to teren w obszarze kolejowym, na którym znajduje się część nasypu kolejowego oraz w którym ułożony jest dalekosiężny kabel teletechniczny do prowadzenia i sterowania ruchem kolejowym; f) działka 77/31 w części jest zajęta przez budowlę nasypu kolejowego; g) działki 1362/70 i 1363/370 znajdują się pomiędzy stacją B. a drogą publiczną.

Naruszenie art. 21 ust. 1 p.g.k. zdaniem skarżącej polega na "przełamaniu" związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, stanowiących dokument urzędowy i oparcia się na zdjęciach satelitarnych, które nie wskazują na infrastrukturę kolejową podziemną, taką jak kanały kablowe, kable zasilające, kable teleinformatyczne, urządzenia utrzymania i sterowania ruchem kolejowym.

W związku z powyższym, został także naruszony art. 120 o.p., zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto, strona skarżąca podniosła, że wydawanie w toku postępowania postanowień dotyczących łącznie więcej niż jednego roku podatkowego wprowadziło dezorientację, naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz, że w żadnym z postępowań (które dotyczyły kolejno lat podatkowych 2008-2011) organ nie dopuścił dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

6. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji administracyjnej może nastąpić tylko, jeśli została wydana: a) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

8. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz gruntów tworzących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 8 u.t.k., a po drugie na prawidłowości (kompletności) przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w zakresie ustaleń, czy określony grunt został zajęty przez budowle o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie, niemniej okazała się ona na tyle skuteczna, że z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Kolegium art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym, polegający na odmowie zastosowania zwolnienia podatkowego odnośnie do budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ściślej posterunków i nastawni kolejowych.

W tym aspekcie, ustalenia faktyczne organów podatkowych są kompletne, co upoważnia Sąd do weryfikacji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego.

Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r., I SA/Gl 936/10 (Lex nr 990724) i w sprawie tej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., II FSK 1402/11 (Lex nr 1234056) oddalił skargę kasacyjną. Sąd w obecnym składzie podziela wskazaną tam argumentację i odwoła się do niej w dalszych wywodach uzasadnienia.

Wbrew twierdzeniu skargi, w aspekcie zwolnienia budynków, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym też budynek nastawni kolejowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w niej określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia "budynek" i "budowla" na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami.

Jednym z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023). Warto także zauważyć, że zasady techniki prawodawczej nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale również standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 24-25).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe i dodatkowo uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń.

Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również jest mowa o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Dodatkowo należy wskazać, co do spornego w niniejszej sprawie obiektu budowlanego "nastawni", że został on wprost wymieniony w zawierającym klasyfikację obiektów budowlanych załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jako budynek kolejowy, obok np. podstacji trakcyjnych, lokomotywowni, wagonowni, itp.

Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1, za budowlę, to nie znajduje uzasadnienia, postulowane przez stronę skarżącą sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Sąd podkreśla, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Po wtóre, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. Wskazany przepis odsyła natomiast do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia "infrastruktury kolejowej", ale tylko w kontekście określenia kategorii budowli, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Celem omawianego odesłania do "przepisów o transporcie kolejowym" jest ograniczenie zwolnienia podatkowego (na tej podstawie) tylko do budowli, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. W konsekwencji, analizowanemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają: a) budynki, nawet jeśli stanowią element tej infrastruktury, b) budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu regulacji ustawy o transporcie kolejowym.

Tego rodzaju interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wyłączającą spod zwolnienia budynki, zaprezentował także tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2011 r., I SA/Gl 242/11 (CBOSA), z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Gl 126/10 (CBOSA), z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gl 302/10 (CBOSA), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 (Lex nr 1214181), z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2231/10 (CBOSA). Za wyłączeniem budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ze zwolnienia podatkowego opowiada się także doktryna: W. Morawski (red.), K. Jasiński-Sulecki, O. Łunarski, J. Wantoch-Rekowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Komentarz do art. 7 pkt I, Lex 2013; K. Mrozik, Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2007 r., nr 11, s. 15; B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2008 r., nr 9, s. 23.

10. Związek z powyższym ma kolejny zarzut skarżącej, dotyczący zwolnienia od opodatkowania gruntu.

Wbrew sugestiom spółki, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich gruntów które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k., stosownie do którego, obszar kolejowy to powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że zwolnione od podatku od nieruchomości są tylko grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. W tym kontekście, ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest wystarczająco miarodajne, ponieważ takie sklasyfikowanie użytku gruntowego wskazuje na teren kolejowy, do którego zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego, jak torowiska kolejowe, ale i stacje, magazyny, bocznice kolejowe (por. § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b/ rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm., oraz pkt 19 ówczesnego załącznika nr 5 do tego rozporządzenia). Oznaczenie gruntu symbolem "Tk" dotyczy więc nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego samo nie może przesądzać o zakwalifikowaniu danego użytku gruntowego jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Powyższe uwagi determinują wniosek o niezasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 21 p.g.k. poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów. Rozstrzygnięcie Kolegium w zakresie opodatkowania gruntu nie wynikało bowiem z pominięcia danych zawartych w tej ewidencji, lecz wiązało się ze stwierdzeniem (przedwczesnym – o czym poniżej), że opodatkowane grunty nie są zajęte pod stosowne budowle.

11.1. Należy natomiast podzielić podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów o postępowaniu dowodowym. Organ pierwszej instancji ustalił, a Kolegium to zaakceptowało, iż konkretne, wymienione w skardze działki są niezagospodarowane, porośnięte trawą, krzewami, samosiejkami. Na dowód tego wskazano zdjęcia satelitarne. W konsekwencji, organy przyjęły, że te grunty nie podlegają zwolnieniu od podatku i zostały opodatkowane. Z kolei w skardze, spółka wskazała, że na niektórych z nich: a) znajduje się część torowiska (działki 358/147, 371/150); b) posadowiona jest budowla nasypu kolejowego, względnie skarpa toru kolejowego (działki 753/188, 4087/344; 753/188, 1364/372, 1366/372; 77/31); c) znajdują się podziemne linie kablowe (działki 482/196, 753/188, 1364/372, 1366/373). Ponadto, w odniesieniu do działek 1362/70 i 1363/70 spółka wskazała, że znajdują się one "pomiędzy stacją B. a drogą publiczną". Zachodzi więc sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów podatkowych a twierdzeniami podatnika, która powinna być wyjaśniona, jako że nie można wykluczyć, iż potwierdzenie wskazań spółki może wpłynąć na zwolnienie od opodatkowania, choćby części wskazanych ostatnio gruntów. Poczynienie w tej mierze dokładnych ustaleń faktycznych było w sprawie możliwe, a poprzestanie na samych zdjęciach satelitarnych, które nie są dość wyraziste (niedostateczna rozdzielczość, przybliżenie), stanowiło uchybienie postępowania dowodowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji (wysokość określonego zobowiązania podatkowego).

11.2. Trzeba bowiem ponownie wskazać, że zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje nie tylko budowle, ale i grunty pod te budowle zajęte. Nietrafnie zdaje się argumentować Kolegium, że to zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntów na których są usytuowane budowle. Przyimek "pod" występuje nie tylko w zdaniu komunikującym, że ktoś lub coś znajduje się poniżej danej rzeczy, jest zlokalizowane poniżej jakiegoś przedmiotu – w tym przypadku: grunt pod budowlą, ale również pełni kilkanaście innych funkcji. W kontekście art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może także stanowić przyimek występujący w wyrażeniu komunikującym zlokalizowanie czegoś w pobliżu jakiegoś przedmiotu (Słownik języka polskiego, Tom drugi, red. M. Szymczak, Warszawa 1994, s. 723). W wyrażeniach z biernikiem przyimek "pod" określa cel znajdujący się w dole, poniżej, w głębi czegoś, głębiej niż coś innego, ale również – co wymaga zaakcentowania – cel znajdujący się w pobliżu tego co nazywa przyłączany rzeczownik - tu: budowla (Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1999, red. A. Markowski, s. 670). Z kolei "zająć" oznacza m.in. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (Słownik języka polskiego, Tom trzeci, red. M. Szymczak, Warszawa 1994, s. 910); podobnie "zajmować": wypełniać jakąś przestrzeń, zapełniać jakąś powierzchnię, jakieś miejsce (Nowy słownik ..., s. 1279).

W konsekwencji, językowa wykładania wskazanego przepisu nie oznacza, że zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu znajdującego się poniżej budowli, ale również pozwala na wniosek, że obejmuje ono grunty zlokalizowane w pobliżu budowli, wypełnione, czy zapełnione przez budowle ziemne, ewentualnie przez budowle umieszczone w gruncie, jak różnorakie linie kablowe.

11.3. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, obowiązuje zakaz zawężającego interpretowania przepisów statuujących ulgi, czy zwolnienia podatkowe. Z jednej strony, jako wyjątków (od powszechności opodatkowania), zgodnie z dyrektywą interpretacyjną exceptiones non sunt extendendae, nie można ich interpretować rozszerzająco, lecz z drugiej strony trzeba pamiętać, że przyznają uprawnienia - i dlatego, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że regulacje o zwolnieniach podatkowych muszą być interpretowane w sposób literalny, tzn. zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880; L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 208). Wykładnia literalna takich przepisów, powinna być zatem oparta na pełnym respektowaniu rezultatu jej granic językowych; ich naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

Nawiązując zatem do realiów tej sprawy, należy zauważyć, że skoro wykładania literalna użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyimka "pod" nie upoważnia do ograniczania zawierającego go wyrażenia do normy, że grunt musi znajdować się poniżej budowli, lecz umożliwia także interpretację polegającą na tym, że zwolniony od podatku grunt znajduje się w pobliżu budowli, które "zajmują", czyli zapełniają określoną przestrzeń lub powierzchnię gruntu, to sugerowany przez SKO sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi właśnie do zawężenia językowego znaczenia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Jest to więc wykładania nieprawidłowa.

11.4. Ostatnie wywody mają szczególne znacznie w kontekście gruntu "zajętego pod linie kablowe", ponieważ nie są one usytuowane "na" gruncie, lecz "w" gruncie (pod gruntem) i które mogą stanowić budowle (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., III SA/Po 1377/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2007 r., I SA/Go 127/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Gl 1128/13; wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 156/08 – publ. CBOSA). Dlatego, zweryfikowanie twierdzeń podatnika w tej mierze może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż grunt zajęty pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Powyższa uwaga dotyczy także gruntu zajętego pod część torowiska.

Odnosi się to również, do gruntu zajętego pod nasyp kolejowy, czy skarpę, ponieważ mogą one stanowić tzw. budowlę ziemną. Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 – do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez budowle ziemne, jednakże przyjmuje się, że są to wytwory ludzkiej działalności nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury wykonane z ziemi lub podobnego materiału (por. wyrok NSA z 20 listopada 2003 r., II SA/Gd 1828/00, Lex nr 654954; wyrok WSA w Łodzi z 6 września 2005 r., II SA/Łd 1105/04, Lex nr 825687; wyrok WSA w Lublinie z 15 czerwca 2010 r., II SA/Lu 73/10, Lex nr 674291; wyrok WSA w Lublinie z 7 lutego 2012 r., II SA/Lu 875/11, Lex nr 1116420; wyrok WSA w Krakowie z 20 marca 2013 r., II SA/Kr 95/13, Lex nr 1301172).

11.5. Jednakże, dla ostatecznego zajęcia stanowiska, czy wskazane w skardze działki lub ich części zostały zajęte pod budowle w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym, czy dany grunt korzysta ze zwolnienia podatkowego, konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez precyzyjne ustalenie: a) jakie obiekty zostały tam posadowione lub zainstalowane, b) czy są to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz c) czy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, której zarządca jest zobowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Powinno to nastąpić poprzez wezwanie podatnika do stosownych wyjaśnień, czy nadesłania dokumentacji, ewentualnie na drodze przeprowadzenia oględzin terenu. Poprzestanie za zdjęciach satelitarnych nie jest wystarczające dla rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w sprawie; jest to oczywiste, jeśli chodzi o budowle umieszczone w gruncie (kable), ale również dotyczy to budowli ziemnych, biorąc pod uwagę przybliżenie terenu na zdjęciach satelitarnych.

Nieprzeprowadzenie tych czynności przed wydaniem decyzji stanowiło naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

11.6. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy dokonały określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w szczególności, czy nieruchomości i obiekty budowlane, których spółka jest wieczystym użytkownikiem albo właścicielem nie korzystały z ustawowych zwolnień przewidzianych w art. 7 u.p.o.l. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa. Z zasadą tą sprzężona jest instytucja samoobliczenia podatku przez podatnika - w tym przypadku spółki. Podmiot ten zatem jest zobowiązany do obliczenia podatku - zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz do jego zadeklarowania i wpłacenia. Wszczęcie postępowania podatkowego zamyka zaś etap samoobliczenia podatku. W takim przypadku obliczenie podatku obciąża organ podatkowy, który jest gospodarzem postępowania podatkowego. Stosując przepisy regulujące podatek od nieruchomości organ podatkowy jest zobligowany do uwzględnienia wszelkich regulacji mających zastosowanie w danym stanie faktycznym, które działają zarówno na niekorzyść jak też na korzyść podatnika. Uwaga ta odnosi się także do kwestii ustalania stanu faktycznego. Skoro art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uzależnia stosowanie zwolnienia podatkowego tylko co do gruntu "zajętego pod budowle", w tym budowle ziemne oraz ulokowane w gruncie (kable), to poprzestanie na zdjęciach satelitarnych (z uwagi na ich niewystarczającą rozdzielczość, przybliżenie terenu) nie było prawidłowe. Podkreślić należy, że organ podatkowy był zobowiązany do zbadania czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnień podatkowych z urzędu, nawet wówczas, gdy strona nie powoływała się na nie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (tak: WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Bk 15/10, Lex nr 580470, z aprobującą glosą B. Pahla w: LEX/el. 2010). W niniejszej sprawie, było to tym bardziej zasadne, jeśli wziąć pod uwagę, że spółka powoływała się na zwolnienie, lecz błędnie (za szeroko) interpretowała jego przesłanki, jak również w toku postępowania wskazywała, że jest właścicielem budowli typu linia telekomunikacyjna – co do której jest oczywiste, że nie zostanie zlokalizowana przy pomocy zdjęcia satelitarnego. W tym kontekście, obowiązkiem organu było co najmniej wezwanie podatnika do oświadczenia się, czy w odniesieniu do określonego, opodatkowanego gruntu (wyselekcjonowanych działek, wskazanych w decyzji Prezydenta na jej stronie 4 i 5, a nie ujętych w deklaracji złożonej przez spółkę) znajdują się budowle spełniające wymagania zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a co za tym idzie, grunt zajęty pod te budowle, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Organ pierwszej instancji, owszem wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień, lecz wezwania nie dotyczyły tej kwestii. Można przytoczyć, że w piśmie 23 października 2012 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie, które budowle ujęte w wykazie środków trwałych przedłożonych przez spółkę "są zgodne" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wskazanie które z budowli odpowiadających tym wymaganiom "wchodzą w skład infrastruktury kolejowej". Zdaniem Sądu, obowiązkiem organów podatkowych było dodatkowe wezwanie spółki (w tym samym albo w odrębnym piśmie) do wskazania, gruntu "zajętego" przez budowle o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w celu ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego także co do tego przedmiotu opodatkowania. Takie wezwanie pozwoliłoby na pozyskanie przez organ informacji, że na określonych działkach gruntu znajdują się budowle wskazane w skardze, a w perspektywie, że jest wymagane uzupełnienie postępowania dowodowego. Dopiero zaniechanie udzielenia przez podatnika wystarczających informacji, na tak dostatecznie precyzyjnie sformułowane pytanie, mogłoby dawać podstawy do postawienia mu zarzutu braku współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Aktualnie, uczynić tego nie można, tym bardziej, że spółka upatrywała zwolnienia podatkowego gruntu w samym położeniu w "obszarze kolejowym" lub jego oznaczeniu w ewidencji gruntów jako "Tk", co w jej ocenie czyniło bezprzedmiotowym "samoczynne" wykazywanie okoliczności, obiektywnie relewantnych z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do zwolnienia od opodatkowania gruntu.

Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stanowi o tym art. 122 o.p. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego (A. Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, Państwo i Prawo 2004, nr 6, s. 5). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego narusza nie tylko art. 122 o.p., ale również art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., gdyż wypacza istotę i sens zasady swobodnej oceny dowodów, jako że mogą nie zostać wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. To z kolei sprzyja powstawaniu błędów przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, co w następstwie prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 69).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

12. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane tą ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, w określonym wyżej zakresie. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu a quo jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

13. W postępowaniu ponownym organ pierwszej instancji uzupełni postępowanie dowodowe w sposób wyżej wskazany, w zakresie dotyczącym wzbogacenia danych o możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntu zajętego pod budowle. W szczególności, w tym celu wezwie podatnika do stosownych wyjaśnień, względnie potwierdzenia ich dokumentacją, ewentualnie na skutek przeprowadzenia oględzin terenu ustali: a) jakie obiekty zostały posadowione lub zainstalowane na działkach nr 358/147, 371/150, 753/188, 4087/344, 482/196, 753/188, 1364/372, 1365/372, 1366/373, 77/31, 1362/70, 1363/370; b) czy są to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz c) czy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, której zarządca jest zobowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, ewentualnie czy spełnione są przesłanki wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c). Dopiero, po przeprowadzeniu tych czynności, ustali stan faktyczny i zastosuje - w odniesieniu do gruntu - regulacje prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

14. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na sumę 2.950 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 533 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł.