Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

1. W dniu 29 marca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek R. G. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług montażu żaluzji fasadowych i rolet zewnętrznych oraz usług montażu markiz, pergoli tarasowych i pergoli wolnostojących.

2. We wniosku, uzupełnionym w dniach 26 kwietnia 2019 r., 14 maja 2019 r. i 11 czerwca 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą, montażem i serwisowaniem rolet zewnętrznych, markiz, żaluzji fasadowych, refleksoli, pergoli, zadaszenia tarasów oraz lameli stałych. Wnioskodawca jest partnerem handlowym producentów ww. systemów przeciwsłonecznych; samodzielnie nie zajmuje się ich produkcją. Markizy montowane są przez Wnioskodawcę do elewacji budynku. Osłaniają taras i ograniczają nasłonecznienie, zmniejszają koszty klimatyzacji. Żaluzje fasadowe montowane są pod elewację jako integralna część budynku. Podobnie jak markizy - ograniczają nasłonecznienie i zmniejszają koszty klimatyzacji. Pergole tarasowe to aluminiowe konstrukcje montowane do ściany budynku. Pergole wolnostojące to niezależne aluminiowe konstrukcje. Pergole tarasowe oraz wolnostojące osłaniają taras przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, a także budują dodatkową przestrzeń użytkową budynku. Rolety zewnętrzne montowane są trwale do okna, w niektórych przypadkach pod elewację. Chronią przed warunkami atmosferycznymi. Kolejno opisano montażu poszczególnych elementów:

Rolety zewnętrzne - w zależności od sposobu montażu rolety, wycinany jest styropian pod kasetę oraz prowadnice, następnie wymierzane są otwory montażowe prowadnic i montowane są prowadnice na wkręty montażowe do okna bądź do konstrukcji budynku.

Markizy - montaż do ściany/krokwi dachowych/sufitowych. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowalną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są dystanse pomiędzy konstrukcją budynku, a zakończeniem elewacji. Do tak wyprowadzonych kotew montowane są uchwyty montażowe. Na zainstalowane uchwyty zawieszana jest markiza. W przypadku montażu krokwiowego stosowane są wkręty do drewna i mocowane są do nich uchwyty montażowe, a na nich wieszana jest markiza.

Żaluzje fasadowe - w przypadku montażu podtynkowego najpierw montowane są uchwyty montażowe w postaci kątowników do konstrukcji budynku za pomocą kotw z chemią budowlaną. Następnie do tak przygotowanych kątowników montowana jest blacha osłonowa podtynkowa i szyna żaluzji fasadowych. Do okien lub do konstrukcji budynku montowane są prowadnice za pomocą wkrętów. Końcowym etapem jest zawieszenie pakietu żaluzji na szynie górnej i wsunięcie sworzni lamel w prowadnice.

Pergola tarasowa ścienna: z jednej strony montaż jest ścienny, a z drugiej opiera się na słupach wsporczych. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowalną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są dystanse pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji. Do tak zamocowanych uchwytów montażowych mocowana jest listwa montażowa systemowa pergoli a następnie rama z prowadnicami. Stopy montażowe mocowane są do wcześniej przygotowanych szklanek betonowych za pomocą wkrętów do betonu.

Pergola wolnostojąca: montaż polega na zbudowaniu konstrukcji wolnostojącej na tarasie zamawiającego do wcześniej przygotowanych szklanek betonowych lub do konstrukcji tarasu wylanego z betonu. Montaż odbywa się poprzez przytwierdzenie stóp za pomocą wkrętów do betonu.

To, czy przy demontażu ww. elementów dojdzie do trwałego uszkodzenia konstrukcji budynku zależy każdorazowo od decyzji klienta i jego wizji dalszego wykorzystania lub nieistniejących elementów montażowych. Jeśli dochodzi do demontażu wycięcie szpilek jest optymalnym sposobem. Ewentualnie można wykuć szpilki montażowe z konstrukcji budynku, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia jego konstrukcji. Klient zawsze ma prawo do decyzji w tej kwestii.

Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest świadczenie usług montażu markiz, żaluzji fasadowych montowanych pod elewację, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących i rolet zewnętrznych podtynkowych. Wszystkie z ww. elementów zostają stale połączone z budynkiem, bez możliwości odłączenia ich bez spowodowania uszkodzeń w budynku. Ww. elementy powodują zwiększenie wartości nieruchomości.

Usługi montażowe świadczone są w budynkach jednorodzinnych i budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych (symbol PKOB: sekcja I, dział 11, grupa 11 i 12). Ww. usługi montażowe są świadczone w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi dokonywane są w ramach czynności montażowych. Wnioskodawca wykonuje prace polegające na świadczeniu usług kompleksowych montażu markiz, żaluzji fasadowych montowanych pod elewację, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących i rolet zewnętrznych podtynkowych. Trwałość połącznie rolet zewnętrznych, markiz, żaluzji fasadowych, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących z budynkiem polega na wywierceniu w konstrukcji budynku, czyli w ścianie nośnej otworów na szpilki montażowe, które są wklejone na chemię budowlaną, na stałe bez możliwości usunięcia.

Montaż elementów rolet zewnętrznych, markiz, żaluzji fasadowych, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących przed wykończeniem, jak i w już wykończonym budynku wiąże się zawsze z ingerencją w elementy konstrukcyjne budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla prac/usług montażowo-budowlanych obejmujących sprzedaż markiz, żaluzji fasadowych, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących i rolet zewnętrznych istnieje możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest przyjęcie, że dla ww. prac montażowo-budowlanych istnieje możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Przywołując treść art. 41 ust. 2 i 12, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, dalej "u.p.b."), art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r. poz. 130 ze zm., dalej "u.w.t.r."), Wnioskodawca stwierdził, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spełnia kryterium przewidziane w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w ramach świadczonych przez siebie usług dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji tub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca oferuje sprzedaż i montaż markiz, żaluzji fasadowych, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących i rolet zewnętrznych, które stosownie do preferencji użytkowników pozwalają chronić przed warunkami atmosferycznymi, w tym światłem, wysoką lub za niską temperaturą. Wszystkie z ww. systemów spełniają zatem kryterium termomodernizacyjne. Zastosowanie markiz, żaluzji fasadowych, pergoli tarasowych, pergoli wolnostojących i rolet zewnętrznych zdecydowanie podwyższa walory estetyczne i funkcjonalne nieruchomości, równocześnie powodując zwiększenie jej wartości.

Montaż ww. systemów odbywa się w sposób wymagający trwałego połączenie ze ścianą budynku, lub w przypadku pergoli wolnostojącej - z podłożem. Każdorazowo zatem wymagana jest ingerencja w strukturę budynku lub podłoża, wykorzystanie elementu konstrukcyjnego budynku.

Poza ww. funkcjami systemy przeciwsłoneczne pełnią także funkcje antywłamaniowe i dźwiękochłonne. Ten czynnik również przyczynia się do wzrostu wartości nieruchomości. Pergole tarasowe budują dodatkową przestrzeń użytkową budynku, co wpływa na zmianę parametrów użytkowych budynku. W istniejących budynkach, w przypadku pierwszego montażu, przez zastosowanie ww. systemów, w szczególności pergoli tarasowych dochodzi do przebudowy budynku z tego powodu, że dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych obiektu budowlanego.

W budynkach, w których ww. systemy już istniały, ale dochodzi do ich wymiany należy uznać, że dochodzi do remontu, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 8 u.p.b. przez remont rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Niewątpliwie, w przypadku wymiany ww. systemów dochodzi do przywrócenia stanu pierwotnego - odtworzenia tego, co istniało uprzednio.

Ponieważ usługa montażu systemów przeciwsłonecznych wraz ze sprzedażą towaru (elementów konstrukcyjnych systemu) występują łącznie, dla obu czynności - sprzedaży i usługi jako działań kompleksowych powinna zostać zastosowana jedna stawka podatku - 8%.

Przywołując treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13, Wnioskodawca stwierdził, że za powyższym przemawia także argument, że markiza, żaluzja fasadowa, pergola tarasowa, pergola wolnostojąca i roleta zewnętrzna bez wmontowania w bryłę budynku lub w przypadku pergoli wolnostojącej - bez umieszczenia jej w sąsiedztwie budynku, samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał treść interpretacji Dyrektora KIS z dnia 2 marca 2018 r. sygn. S-ILPP5/443-214/14/18-S/EP oraz z dnia 9 marca 2018 r. sygn. ILPP1-1/4512-1-46/16/18-S/MJ, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1430/11, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 886/13, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 1008/14, wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15.

3. W dniu 19 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie usług montażu żaluzji fasadowych oraz rolet zewnętrznych, a za nieprawidłowe w zakresie usług montażu markiz, pergoli tarasowych oraz pergoli wolnostojących.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, 12c, art. 146a pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316, ze zm., dalej "rozporządzenie PKOB"), stwierdził, że rodzaje czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w u.p.b. Dlatego należy przyjąć, że czynności te, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Dyrektor KIS przytoczył definicje według Słownika Języka Polskiego słów: budowa, budować, przebudowa, remont, montaż, instalować, modernizacja.

Przywołując zawartą w art. 2 pkt 2 u.w.t.r. definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, organ stwierdził, że co prawda, u.w.t.r. ma inny kontekst normatywny niż u.p.t.u., ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie u.w.t.r., jak i na gruncie prawa podatkowego.

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Dyrektor KIS stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której będzie montaż i uruchomienie ww. urządzeń, a nie dostawa poszczególnych materiałów, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Organ zauważył jednak, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów, nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako ww. usługi, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy organ wskazał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, jeśli skutkiem realizacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest trwałe (czyli skutkujące w przypadku demontażu uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku) połączenie z budynkiem materiałów lub konstrukcji wybranych przez klienta, a efektem prac jest podniesienie walorów użytkowych budynku, w których ww. prace zostały przeprowadzone należy uznać za zasadne przypisanie przedmiotowych czynności do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowanych stawką podatku 8%.

Odnosząc się do montażu żaluzji fasadowych oraz rolet zewnętrznych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy również zauważyć, że niewątpliwie ich montaż, ogranicza nasłonecznienie, co przyczynia się do zmniejszenia kosztów klimatyzacji, jak również zapewnia ochronę przed warunkami atmosferycznymi. Tym samym montaż ww. elementów osłonowych wpisuje się w usługę termomodernizacji. Usługi w powyższym zakresie wykonywane są więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Reasumując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa montażu żaluzji fasadowych oraz rolet zewnętrznych, dotycząca obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c u.p.t.u.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dyrektor KIS nie zgodził się jednak z Wnioskodawcą, że preferencyjna stawka podatku znajdzie zastosowanie również dla świadczonych usług montażu pergoli tarasowych ściennych i wolnostojących oraz markiz.

Istotnym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (tylko montaż w sposób "istotny" wykorzystujący elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Organ nie zgodził się jednak z Wnioskodawcą, że wykonane przez niego usługi montażu (nawet jeżeli wymagają one ingerencji w dany obiekt budowlany) prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskutek dokonanego montażu pergole oraz markizy powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole i markizy połączone ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone, zapewniającym w szczególności ochronę przed promieniami słonecznymi.

Dyrektor KIS zauważył też, że zamontowane pergole tarasowe ścienne i wolnostojące oraz markizy nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie pergoli tarasowych ściennych z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu pergoli zarówno tarasowych ściennych, jak i markiz nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane - ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Wyłączając oczywiście pergole wolnostojące, które w ogóle nie są połączone z budynkiem, a jedynie kotwione do tarasu, przez co stanowią odrębny konstrukcyjnie obiekt. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem osłon (pergoli tarasowych ściennych oraz markiz) będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w elewacji budynku.

Dyrektor KIS wskazał, że w wyniku montażu pergoli (ściennych i wolnostojących) oraz markiz nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Nawet jeżeli zamontowana pergola spełnia przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność), nie można uznać, że dochodzi do zmiany parametrów tego budynku.

Biorąc pod uwagę charakter robót związanych z montażem pergoli oraz markiz niewskazujący na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a także fakt, że wskutek ich montażu nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, nie ma podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dostawy i montażu pergoli ściennych tarasowych, jak i wolnostojących oraz markiz, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wyrażone we wniosku stanowisko, należało je uznać za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko Skarżącego w zakresie stawki podatku dla usług montażu markiz i pergoli tarasowych jest nieprawidłowe i orzeczenie, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, względnie o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że do usług montażu markiz i pergoli tarasowych nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem organu, nie powoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dostawy i montażu pergoli zarówno ściennych tarasowych, jak i markiz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;

- art. 2 pkt 2 u.w.t.r. przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że usługa polegająca na montażu markiz i pergoli tarasowych nie jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Pismem z dnia 23 września 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł replikę na odpowiedź na skargę organu interpretacyjnego.

7. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dokumentujących przebieg montażu pergoli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest niezasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dokonanej przez organ - w ocenie strony skarżącej - błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 2 u.w.t.r. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego.

8.3. W związku ze złożonym na rozprawie przez stronę skarżącą wnioskiem dowodowym wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dokumentujących przebieg montażu pergoli. Przede wszystkim złożony wniosek nie dotyczył dowodu uzupełniającego z dokumentu, a ponadto w sprawie gdzie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, co czyniło złożony wniosek dowodowy za bezzasadny.

8.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Skarżącego opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, obejmujące montaż markiz i pergoli tarasowych, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jak twierdzi Skarżący, czy też stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak wskazuje organ interpretacyjny.

Wskazać należy, że ustawodawca zastrzegł, że preferencyjną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust 2 u.p.t.u. stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust.12 u.p.t.u.).

Tym samym, z powyższego wynika, że preferencyjną (obniżoną) stawkę podatku można zastosować do dostawy pod warunkiem, że dotyczy ona budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych bądź ich części pod warunkiem, że obiekty te zaliczyć można do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym’’ wskazując, że obejmuje ono obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W niniejszej sprawie kwestię bezsporną stanowi okoliczność, że wykonywane przez stronę czynności stanowią kompleksową usługę, wykonywaną w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Przechodząc do poprawności oceny stosowania 23% stawki podatku od towarów i usług w przypadku montażu markiz oraz pergoli tarasowych w budynkach lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to ocena ta, w świetle art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzależniona jest od tego, czy montaż ten może być uznany za element budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy takiego budynku, bądź jego części.

Odnotować trzeba, że analogiczne kwestie sporne były już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 907/14, z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 302/15, z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I FSK 994/18, z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1061/17 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych; wyroki WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 508/19 i I SA/Ol 509/19 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności, rozpatrując kwestię właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotowych usług, tak jak to uczynił NSA w powołanych powyżej wyrokach, odwołać się należy do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 ( CBOSA ), w której zawarto wytyczne dotyczące kwalifikacji danego świadczenia jako usługi modernizacji.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Powyższa regulacja unijna w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w u.p.t.u. w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Przy odwoływaniu się do definiowania tych pojęć przy użyciu języka powszechnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (przykładowo wymieniona powyżej uchwała I FPS 2/13). Termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym. Remont, oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się wartość użytkową jakiegoś obiektu, czy urządzenia, natomiast przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 907/14). Należy mieć jednak na względzie, że aby wymienione wyżej czynności mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, w każdym przypadku również winny się odnosić do obiektów budowlanych lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że wykonane przez Skarżącego usługi montażu (nawet jeżeli wymagają one ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementarni konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskutek dokonanego montażu markizy, czy pergoli tarasowej, elementy te powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Markizy lub pergole tarasowe połączone jedynie ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są jedynie połączone, zapewniającym w szczególności ochronę przed promieniami słonecznymi. Jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, montaż markiz i pergoli tarasowych, w swej istocie stanowi element wyposażenia danego budynku i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku. Za takie naruszenie nie można bowiem uznać przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów, przykręcenie osłon do elewacji budynku. W konsekwencji zamontowana markiza, czy pergola tarasowa nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako jego wyposażenie może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Trwałe połączenie markizy ( pergoli tarasowych) z konstrukcją budynku oznaczałby, że jej demontaż jest faktycznie niemożliwy, bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Demontaż połączonych z budynkiem osłon wymaga jedynie przywrócenia stanu sprzed montażu w związku z zaistniałymi ubytkami w elewacji budynku.

W powołanym wyroku z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 907/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że same uszkodzenia, które powstaną w przypadku demontażu markiz, nie mogą być traktowane jako usługi budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy. Dopiero przy uwzględnieniu efektu dokonanych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Jeśli zaś brak jest owej korelacji między wykonanymi usługami, a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może znaleźć zastosowania.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał również, że w wyniku montażu markiz i pergoli tarasowych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 ustawy. Zamontowana markiza, czy pergola tarasowa pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność). Nie dochodzi natomiast do zmiany parametrów tego budynku i nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.w.t.r.

Prawidłowo zatem organ uznał, że instalacja markiz i pergoli tarasowych nie stanowi remontu, modernizacji lub termomodernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie brak podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 u.t.p.u. Zatem świadczone przez wnioskodawcę usługi dostawy i montażu markiz, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 1 - 2 w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 u.t.p.u. oraz art. 2 pkt 2 u.w.t.r. poprzez ich błędną wykładnię.

8.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.