Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 122/07 w sprawie ze skargi F. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 122/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r., nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu przywołany Sąd I instancji podkreślił, iż spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczy właściwej interpretacji treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.).

Skarżąca spółka we wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w (jej) indywidualnej sprawie postawiła pytanie: czy uzasadnione jest twierdzenie, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, lecz wykorzystywanych wyłącznie do produkcji elementów, których odbiorcą jest F. sp. z o.o., mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy (w dacie ich poniesienia) w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z wniosku tego, jak również z całości stanowiska strony (obecnie skarżącej) wynika, że wzmiankowane nakłady poczynione zostały na środki trwałe innych podmiotów, to jest na urządzenia – środki produkcji, które, co do zasady, są środkami trwałymi w rozumieniu prawa podatkowego; ze stanowiska strony nie wynika natomiast, by nakłady te poczynione zostały na inne przedmiotu, aniżeli środki trwałe. Strona motywując swój wniosek o dokonanie pisemnej interpretacji podniosła, iż wydatki poniesione przez nią na przystosowanie urządzeń dostawców do jej nowych wymogów jakościowych powinny być uznane za jej koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Argumentowała, że niewątpliwie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy między jej przychodami a wydatkami poniesionymi na przystosowanie urządzeń dostawców zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wskazane wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., jako wyłączone z możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowała, że działalność spółki polega na produkcji i sprzedaży zaawansowanych technicznie silników spalinowych, a komponenty służące do ich zmontowania muszą spełniać ściśle określone parametry techniczne. Wartość osiąganych przez firmę przychodów pozostaje w bezpośrednim związku z jakością oferowanych produktów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 maja 2005 r. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. organ I instancji skonstatował, iż wzmiankowanych wydatków nie można zakwalifikować jako wydatków na nabycie lub zwiększenie wartości środków trwałych podlegających amortyzacji z uwagi na okoliczność, iż spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem modyfikowanego oprzyrządowania. Wywodzono, że przedmiotowe wydatki nie stanowią także inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż za takie wydatki można uznać jedynie wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie wykorzystywanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu) składników majątku, które nie stanowią jego własności.

Na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego przez spółkę postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Ów związek z działalnością gospodarczą został, zdaniem organu II instancji, całkowicie pominięty we wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że nakłady poniesione przez skarżącą spółkę przełożą się na przychody jej dostawców, a samo zainteresowanie komponentami wytwarzanymi przez innego dostawcę nie może stanowić podstawy do przerzucenia na ten podmiot swoich kosztów przez kontrahenta, gdyż prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą dostawcy oraz jego produkcją gwarantującą odpowiedni poziom technologiczny to powinien ponosić wszelkie koszty jego działalności. Organ odwoławczy ocenił, że powyżej wskazany sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach, w szczególności w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., a konstatacja taka czyni bezprzedmiotową analizę przedmiotowych wydatków pod kątem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia i odmowę zmiany zaskarżonego postanowienia, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz błędne ustalenia co do treści stanowiska zajętego w sprawie przez podatnika. Autor skargi powielił argumentację zawartą w swoim wniosku. Dodatkowo wskazał, że postanowienie nie spełnia wymogów art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera oceny prawnej stanowiska podatnika. Zarzucono także brak analizy sprawy pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ograniczenia się do wykazania, że poniesione koszty nie stanowią wydatku na nabycie środka trwałego podlegającego amortyzacji, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej u.p.d.o.p. Co do zarzutu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji strona skarżąca podniosła, że z jednej strony stwierdzono w nim, że we wniosku o udzielnie interpretacji "pominięto całkowicie kwestię związku owego kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą", z drugiej strony zawarto stwierdzenie, że podatnik obszernie uzasadnił swoje stanowisko, kładąc szczególny nacisk na wykazanie związku przyczyno-skutkowego jaki zachodzi pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za prawidłowe konstatacje organu odwoławczego. Podkreślił, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę na przystosowanie urządzeń stanowiących własność dostawców, dotyczą działalności tychże dostawców, a więc uprawniony jest pogląd, że w działalności gospodarczej kontrahentów podatnika nakłady te przekładają się bezpośrednio na uzyskiwane przez nich przychody, a w konsekwencji na ich wysokość.

Sąd skonstatował także, że niezbędnym warunkiem zakwalifikowania inwestycji w obcym środku trwałym jako środka trwałego podlegającego amortyzacji jest warunek jego wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu – w takiej sytuacji - gdy bezspornie opisane środki trwałe wykorzystywane były do działalności gospodarczej dostawców (kontrahentów) spółki (z wyłączeniem zresztą innych kooperantów) - brak jest podstaw do zakwalifikowania ich jako inwestycji w obcym środku trwałym i do dokonywania amortyzacji przez skarżącą spółkę.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszarze unormowania art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną ich interpretację, polegającą na:

- uznaniu, że wydatki poniesione przez podatnika na modernizację urządzeń stanowiących własność innych podmiotów nie mogą być uznane za związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że podatnik korzysta z nich na zasadach wynikających z umowy kooperacyjnej zawartej z właścicielami,

- uznaniu, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z wydatkami pozostającymi w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-odmowie podatnikowi prawa do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych, jak i bezpośrednio w chwili ich poniesienia.

2) art.16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że korzystanie przez stronę skarżącą ze zmodernizowanych urządzeń na zasadach wynikających z umów kooperacyjnych zawartych z dostawcami nie może być uznane za używanie - wykorzystywanie inwestycji w obcych środkach trwałych, o którym mowa w powołanym przepisie.

Ponadto zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak rozważenia i odniesienia się do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wywodząc analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 a Ordynacji podatkowej, którym w sprawie niniejszej był (skarżący) podatnik.

Zgodnie z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

We wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej podatnik opisuje i uzasadnia wydatki na urządzenia do produkcji – środki produkcji, stanowiące niewątpliwie własność innych podmiotów. Przedmioty takie stanowią środki trwałe w rozumieniu prawa podatkowego, w relacji do których, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów mogą być rozliczane tylko jako odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., i to niezależnie od tego, czy i kto środki te amortyzuje. W każdym razie z wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz wyznaczającego jego zakres oraz przedmiot nie wynika, że przedmioty na które strona dokonywała nakładów środkami trwałymi nie były. Brak jest także zarzutów kasacyjnych naruszenia adekwatnych przepisów prawa procesowego, za pomocą których strona mogłaby zakwestionować stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował stan faktyczny stanowiący – w relacji do przepisów przywoływanych we wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego – podstawę interpretacji udzielonej przez organy podatkowe. Zaniechania tego nie sanuje podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem na podstawie tego przepisu badać można zakres, kompletność i poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku a nie (ewentualnie) polemizować z określonymi elementami stanu faktycznego ustalonymi bądź przyjętymi przez organy podatkowe a następnie nie zakwestionowanymi przez Sąd I instancji. Przypomnieć natomiast w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami przesłanek nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W odniesieniu do opisywanych i argumentowanych w stanie faktycznym wniosku wydatków wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie ich kwalifikacji podatkowej, przywołując w nim oraz w jego uzasadnieniu przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie niniejszej niewątpliwie znaczenia, albowiem żadna ze stron postępowania nie podnosi, że sporne wydatki były darowizną lub ofiarą, o których wymieniony przepis stanowi.

Wydatki te natomiast nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem poczynione zostały na środki trwałe, co wynika z wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie i czemu wnoszący skargę kasacyjną adekwatnymi i spełniającymi wymogi art. 174 i 176 p.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi nie przeczy.

Ponadto, podnosząc zarzut kasacyjny naruszenia art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., skarżący analizuje sporne wydatki jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Jeżeli tak, to wydatki te mogły być poddane ocenie z punktu widzenia unormowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi o kosztach uzyskania przychodu w postaci adekwatnych i wyłącznych w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych; przepis ten jednak nie został przedstawiony we wniosku wszczynającym i wyznaczającym zakres oraz przedmiot postępowania administracyjnego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zważyć należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b. i c. u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (........) środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych (......), a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy te nie zostały jednak uwzględnione, czy nawet wspomniane, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Niewątpliwie niewystarczające w tej mierze było ogólnikowe tylko powołanie się na art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, ponieważ przywołana jednostka redakcyjna tekstu prawnego zawiera bardzo wiele różnych unormowań, zapisanych, w analizowanym stanie prawnym czasu wystąpienia strony o interpretacje (2005 r.), w sześćdziesięciu pięciu punktach (z licznymi podpunktami). Aby organy podatkowe legalnie, to jest w ramach wszczętej wnioskiem podatnika sprawy, mogły udzielić interpretacji dotyczącej rozliczania spornych wydatków w obszarze odpisów amortyzacyjnych - w przedmiocie nakładów powiększających wartość środków trwałych albo też (ewentualnie) inwestycji w obcych środkach trwałych, przepisy normujące w tym zakresie powinny być wskazane we wszczynającym postępowanie administracyjne wniosku podatnika, jako przedmiot dochodzonej interpretacji prawa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca jednak tego nie uczynił, natomiast zaniechania powyższego nie może sanować podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z argumentacją, że sporne nakłady mogły stanowić inwestycję w obcych środkach trwałych. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje bowiem treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego drugiej instancji.

Ponadto, zajęcie w sprawie niniejszej merytorycznego stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 16 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oznaczało by w istocie udzielenie przez Naczelny Sąd Administracyjny (w postępowaniu kasacyjnym) interpretacji z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć natomiast należy, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej, albowiem udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w przedstawionym i przeanalizowanym stanie sprawy oddalenie skargi na decyzje odmawiającą zmiany postanowienia, z którego wynika, że sporne w sprawie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.