Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. S. – W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -

K. S.-W. (wnioskodawca) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami.

W ramach stanu faktycznego wyjaśniła, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz rezydentem podatkowym w Polsce.

W dniu 10 lipca 2014 r. wyrokiem Sądu Okręgowego zasądzono od Szpitala na rzecz wnioskodawczyni kwotę 90.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 70.000 zł od 18 czerwca 2005 r. do dnia zapłaty i od kwoty 20.000 zł od 15 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty.

Sąd ustalił, że pozwany Szpital ponosi odpowiedzialność za skutki zakażenia wnioskodawczyni w 2003 r. żółtaczką wszczepienną typu C, co było przyczyną dalszego uszczerbku na jej zdrowiu. Kwoty zasądzone ww. wyrokiem wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zasądzone wyrokiem kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, spełnienie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie wyroku Sądu korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Otrzymanych kwot nie należy zatem wykazywać w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawczyni uważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczy należności głównej oraz odsetek ponieważ zarówno kwota główna jak i odsetki wymienione są w sentencji wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie. Otrzymana kwota nie jest wypłacana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a oraz nie stanowi korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b). Odsetki otrzymane stanowią bowiem rewaloryzację kwoty zadośćuczynienia za zdarzenie jakie nastąpiło w 2003 r. na skutek karygodnych uchybień sanitarnych w szpitalu, których poważne skutki wnioskodawczyni odczuwa do dziś. Odsetki naliczane od dnia złożenia pozwu świadczą o ich waloryzacyjnym charakterze.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów:

w części dotyczącej wypłaconego zadośćuczynienia - uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe,

w części dotyczącej odsetek - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie wydanej interpretacji organ interpretacyjny zaznaczył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zdaniem organu z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Następnie organ powołał przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że zgodnie z tym ostatnim przepisem za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Minister Finansów podkreślił, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym organ uznał, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym.

W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Do tej kategorii należy zatem w ocenie Ministra Finansów zaliczyć różnego rodzaju zadośćuczynienia.

Organ przypomniał, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści oraz świadczeń otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Minister Finansów wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 10 lipca 2014 r. wyrokiem Sądu Okręgowego zasądzono od Szpitala na rzecz wnioskodawczyni kwotę 90.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 70.000 zł od 18 czerwca 2005 r. do dnia zapłaty i od kwoty 20.000 zł od 15 kwietnia 2011 r. do dnia zapłaty. Sąd ustalił, że pozwany Szpital ponosi odpowiedzialność za skutki zakażenia wnioskodawczyni w 2003 r. żółtaczką wszczepienną typu C, co było przyczyną dalszego uszczerbku na jej zdrowiu. Kwoty zasądzone ww. wyrokiem wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2014 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że zadośćuczynienie wypłacone na podstawie wyroku sądu okręgowego w związku ze skutkami zakażenia żółtaczką wszczepienną typu C, jest zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem zostało ono otrzymane na podstawie wyroku sądowego i nie znajdują do niego zastosowania wyjątki przewidziane w ww. przepisie, gdyż nie zostało ono przyznane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem zadośćuczynienie to będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym kwota zadośćuczynienia nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w powyższym zakresie za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wypłaty odsetek organ interpretacyjny wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei w myśl art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe, jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej normy. Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów Minister Finansów zauważył, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Równocześnie Minister Finansów zaznaczył, iż w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W myśl tego przepisu wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej oraz z tytułu renty i emerytury.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z wypłatą zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, nie zaś z wynagrodzeniem, o którym mowa powyżej (tj. wynagrodzeniem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej), tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. Omawiane odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że odsetki stanowią rewaloryzację kwoty zadośćuczynienia. W jego ocenie z treści wniosku wynika, że kwota zasądzonego zadośćuczynienia wynosiła 90.000 zł. Brak jest zatem podstaw by zmienić wskazaną przez Sąd kwotę zadośćuczynienia i zwiększać jej wartość poprzez wliczenie do niej kwoty zasądzonych odsetek ustawowych.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy podlegające opodatkowaniu. Przychód z tytułu tych odsetek należy wykazać w zeznaniu podatkowym za 2014 r. składanym do 30 kwietnia 2015 r. Z wniosku wynika bowiem, że zasądzone kwoty wyrokiem sądowym wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2014 r.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

W związku z dołączonym do wniosku dokumentem, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów zauważył, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny, lecz jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. S.-W. wniosła na opisaną wyżej indywidualną interpretację prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki ustawowe od zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądowym mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądowym zadośćuczynienia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym opodatkowania odsetek ustawowych od zadośćuczynienia i uznającym, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi K. S.-W. podniosła, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, iż zwalnia się od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, jak też bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń, a jedyne ograniczenia wynikające z podpunktów a i b, ww. przepisu nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż otrzymane przez skarżącą zadośćuczynienie nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, a w zaistniałym stanie faktycznym - w obliczu zakażenia skarżącej żółtaczką wszczepienną typu C - trudno uznać że otrzymując zasądzone zadośćuczynienie skarżąca osiągnęła korzyści majątkowe tzn. wzbogaciła się.

Skarżąca powołała przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 roku. sygn. akt II FSK 289/12, w którym stwierdzono, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

Autor skargi zwrócił także uwagę, że w przedmiotowej sprawie konieczność uiszczenia odsetek wynikała z przepisów ustawy Kodeks cywilny, a odsetki przysługiwały za okres trwania postępowania sądowego, które doprowadziło do wskazania podmiotu bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację zadośćuczynienia. Związek odsetek z zadośćuczynieniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia zadośćuczynienia, jest zatem w ocenie skarżącej oczywisty.

Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt l SA/Łd 1414/14 skarżąca stwierdziła, że trudno w zaistniałej sytuacji podzielić pogląd organu o tym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń.

Skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przychód z zadośćuczynienia przyznanego mocą wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział l Cywilny z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. akt I C 154/11), podlega zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej z powyższego unormowania nie wynika wprost, że odsetki od świadczeń, o których w nim mowa, nie mogą korzystać ze zwolnienia. Również z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt l SA/Łd 1414/14.

W ocenie skarżącej odsetki takie należy potraktować tak jak zadośćuczynienie, które jest dla nich świadczeniem głównym. W konsekwencji powyższego w jej ocenie należało zatem w przedmiotowej sprawie zastosować do nich zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było to, czy odsetki od kwoty zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego tytułem zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Na powyższy temat wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1142/14. Choć wskazane orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania odsetek od kwot wypłaconych tytułem odszkodowania oraz renty wyrównawczej stwierdzić należy, że rozważania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie (dotyczącej opodatkowania odsetek od kwoty zasądzonej tytułem zadośćuczynienia).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny w Krakowie z dnia 10 lipca 2014 r. zasądzono od Szpitala na rzecz skarżącej kwotę 90.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 70.000 zł. Jak wynika z ww. orzeczenia, Sąd uznał, że Szpital ponosi odpowiedzialność za skutki zakażenia skarżącej żółtaczką typu C, co było przyczyną dalszego uszczerbku na jej zdrowiu. Kwoty zasądzone na mocy przedmiotowego wyroku skarżąca otrzymała w dniu 20 listopada 2014r.

Zaznaczyć na wstępie należy, że poza sporem pozostawała w przedmiotowej sprawie kwestia, iż kwota należności głównej zasądzonej z tytułu zadośćuczynienia na rzecz skarżącej na podstawie ww. wyroku sądu powszechnego i wypłacona jej w wykonaniu tego orzeczenia ma charakter kompensacyjny, a zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca domagała się natomiast rozciągnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego na odsetki od wskazanej w wyroku kwoty, podnosząc, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, że odsetki należy potraktować tak jak zadośćuczynienie, które jest dla nich świadczeniem głównym. A zatem, w ocenie skarżącej, do odsetek również należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Z kolei Minister Finansów wskazywał, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem, a także akcentował, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia.

Mając na uwadze tak wytyczoną oś sporu pomiędzy skarżącą a Ministrem Finansów należy na wstępie zaznaczyć, iż prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła". Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów należą między innymi odszkodowania oraz zadośćuczynienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3a - 3c u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (pkt 3a), inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3c).

Przywołany przepis statuuje zatem zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania oraz zadośćuczynienia, niezdefiniowane w prawie podatkowym.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że podstawowa różnica między odszkodowaniem, a zadośćuczynieniem polega na tym, iż odszkodowanie ma za zadanie naprawienie szkód materialnych a zatem wymiernych, zaś zadośćuczynienie stanowi rekompensatę za szkody niematerialne ( tzw. krzywdę) - niewymierne.

Istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego. Zasady ogólne dotyczące odszkodowania określone zostały w art. 361-363 Kodeksu cywilnego. Znajdują one zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 k.c., w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania.

Z kolei jeśli chodzi o zadośćuczynienie, to wskazać należy na regulacje art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Przepis art. 444 § 1 k.c. stanowi natomiast, że osobie poszkodowanej, która w wyniku wyrządzonej jej szkody doznała uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia sąd może przyznać odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania.

Przeciwnie, zasadność wyłączenia odsetek od zadośćuczynienia ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania czy też zadośćuczynienia lecz nadaje im wąskie i konkretne ich rozumienie. Oznacza to, że pojęciu odszkodowania oraz zadośćuczynienia na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. nadano inne znaczenie aniżeli w przepisach kodeksu cywilnego oraz innych ustaw (w odniesieniu do pojęcia odszkodowania por. A. Hanusz A. Niezgoda, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001/12/174). Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. jedynie pojęciem "odszkodowania" oraz "zadośćuczynienia", bez użycia słowa "odsetki" co powoduje, że jedynie te pierwsze (odszkodowania, zadośćuczynienia), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006).

Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 156, poz. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta), art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. ( odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a),

A zatem, ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Podsumowując stwierdzić zatem należy, że otrzymane w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego odsetki są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych albo zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (w odniesieniu do podatników tego ryczałtu), które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody".

Jak już to podkreślono art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy (a nie zamknięty jak twierdzą skarżący) katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organy podatkowe za przychód z innych źródeł.

Uzupełniając powyższy wywód dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.