Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 894/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008r., sprawy ze skarg A. N., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, - skargi oddala -

Postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na skarżącą A. N. karę porządkową w wysokości 300 zł za nie stawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w dniu [...] marca 2007 roku, mimo, że skarżąca była do tego obowiązana.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 500 zł za nie stawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w dniu [...] marca 2007 roku, mimo, że skarżąca była do tego obowiązana.

Postanowienia te wydano w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia przez A. N. odwołania od decyzji z dnia [...]Nr[...], którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku.

Wezwaniami z dnia [...] listopada 2006 roku , [...]grudnia 2006 r,[...] stycznia 2006 r Dyrektor Izby skarbowej wzywał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w celu złożenia zeznań w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku.

W odpowiedzi na Wezwanie Nr [...]z dnia[...]stycznia 2006 roku , w którym zwrócono się do podatniczki także o usprawiedliwienia nie stawienia się na wezwanie, jej pełnomocnik radca prawny A. H. pismem z dnia [...] stycznia 2007 roku (wniesionym w dniu [...] stycznia 2007 roku) wskazał, iż skarżące nie mogła stawić się na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z powodów rodzinnych. Zaznaczył również, iż doręczone Wezwanie zawiera braki formalne w postaci braku podpisu pracownika organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż celem przedmiotowego Wezwania jest złożenie zeznań w charakterze strony na co zgodnie z brzmieniem art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa konieczna jest zgoda strony postępowania, zaś w obecnym postępowaniu zgoda taka nie została wyrażona.

W związku z tym wezwaniami z dnia [...] stycznia 2007 roku i [...]lutego 2007 r Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w celu złożenia zeznań w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz do usprawiedliwienia (przedstawienia dowodów na usprawiedliwienie ) nie stawienia się na poprzednie wezwanie pod rygorem nałożenia kary porządkowej do 2.500 zł.

W dniu [...]kiedy to wydano pierwsze postanowienia o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej w wysokości 300 zł zawezwano skarżącą po raz kolejny do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w dniu [...] marca 2007 roku w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku pod rygorem nałożenia kary porządkowej do 2.500 zł.

Na postanowienia z dnia [...]i [...]strona złożyła zażalenia w których podniosła , że Dyrektor Izby Skarbowej nakładając kary porządkowe naruszył art. 155 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W toczącym się postępowaniu konieczność osobistego stawienia się podatnika przed organem podatkowym nie została w treści wezwania wskazana. Podniosła ponadto, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują na możliwość złożenia wyjaśnień pisemnie bądź przez pełnomocnika i takie wyjaśnienie złożone zostało przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia [...] stycznia 2007 roku. Podkreślono również, że art. 159 § l ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje elementy jakie powinno zawierać wezwanie dla swej skuteczności. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w prawie podatkowym oraz poglądem doktryny, wezwanie będzie wywoływało skutki prawne tylko wtedy, gdy zostało dokonane z zachowaniem wszystkich wymogów proceduralnych jakie w tym zakresie formułują przepisy podatkowe. Doręczone pełnomocnikowi wezwanie z dnia [...]lutego 2007 r nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na naruszenie art. 159 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ wzywający podatnika obowiązany jest wskazać między innymi w jakim charakterze podatnik jest wzywany. W treści przedmiotowego wezwania informacja ta nie została wskazana.

Postanowieniami z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 300 zł i 500 zł. .

W uzasadnieniach tych postanowień wskazano, iż celem art. 262 ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontrolnego, aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem Wymierzenie kary porządkowej zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego, jest jednak uzależnione od łącznego spełnienia kilku przesłanek . Konieczne jest mianowicie prawidłowe zawiadomienie danego uczestnika postępowania, pouczenie o skutku niedopełnienia obowiązku, oraz naruszenie obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym bez uzasadnionej przyczyny. Warunki te w omawianej sprawie zostały spełnione

Podkreślono, że art. l55 ordynacji podatkowej nie wymaga podawania w wezwaniu uzasadnienia jaki stan faktyczny sprawy organ chce wyjaśnić . Podkreślono przy tym, że samo powołanie się w wezwaniu na art. l55 § l ordynacji podatkowej oznacza, że organ uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wezwanie strony do złożenia wyjaśnień. Pismo pełnomocnika z dnia[...] stycznia 2007 r nie wyjaśniło wątpliwości organu.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień . Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 155, art. 159 i art. 262 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 155 § l Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W toczącym się postępowaniu konieczność osobistego stawienia się podatnika przed organem podatkowym nie została w treści wezwania wskazana. W tej sytuacji uprawnione jest domniemanie, że okoliczność ta nie zachodzi. Dodano, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na możliwość złożenia wyjaśnień pisemnie bądź przez pełnomocnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie co miało miejsce w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji uprawnionym wydaje się działanie zgodne z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej zasadą pisemności postępowania. W tym przypadku uzasadnione jest to również tym, że postępowanie to prowadzone jest przez organ z siedzibą w[...], natomiast miejscem zamieszkania podatnika jest K. Zważywszy więc na odległość ponad 100 km przy uwzględnieniu ekonomiki postępowania oraz brak przesłanek do osobistego stawienia się przed organem podatkowym, należy uznać, że w tym przypadku zasadne było złożenie wyjaśnień na piśmie lub przez pełnomocnika. Zaznaczono również, iż w piśmie z dnia [...] stycznia 2007 roku pełnomocnik wyjaśnił zagadnienia, których wyjaśnienia żądał organ w wezwaniach, jak również przedłożono żądaną ewidencję, w tej sytuacji nie można zatem twierdzić, iż podatnik uchyla się od spełnienia nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż wezwanie doręczone pełnomocnikowi podatnika dnia [...] lutego 2007 roku w świetle przepisów prawa oraz poglądów doktryny, nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na naruszenie art. 159 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie wskazano m.in. w jakim charakterze podatnik jest wzywany. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż pomimo tego, że ustawa Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159, to jednak biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, to wezwanie takie nie może powodować powstania obowiązku po stronie podatnika. Podkreślił także, że każde z doręczonych wezwań obarczone było brakami formalnymi w postaci nie wskazania w jakim charakterze oraz w jakim zakresie podatnik ma składać wyjaśnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej niedbałość organu w sporządzaniu skierowanych do niego pism oraz lekceważenie przepisów ustawy nie może być usprawiedliwiane faktem, że podatnik mógł z treści wezwania wydedukować, w jakim charakterze i w jakim zakresie będzie składał wyjaśnienia. Skoro więc organy podatkowe maja obowiązek działania zgodnie z prawem, to negatywne konsekwencje nieznajomości obowiązujących przepisów, a w szczególności procedur i warunków formalnych pism w postępowaniu podatkowym, nie mogą być w żadnym wypadku przerzucane na podatników. Dokonują zatem wezwania podatnika do osobistego stawienia się, organ winien był podać możliwie szeroki zakres informacji, aby doprowadzić do przekonania podatnika o konieczności zastosowania się do treści tego wezwania. Tymczasem brak jakichkolwiek danych dotyczących okoliczności jaki miały być wyjaśnione spowodował, że w tym przypadku podstawowa zasada przekonywania została naruszona. Skoro więc organ podatkowy nie doręczył podatnikowi prawidłowego wezwania, zatem nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym kara porządkowa nałożona została bezpodstawnie.

W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie wskazując, iż stosownie do przepisów art. 155 § l i art. 156 § l ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę postępowania podatkowego lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności, zaś wezwany jest zobowiązany do osobistego stawiennictwa na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Z przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny mimo tego, że została do tego zobowiązana, może zostać ukarana karą porządkową w wysokości do 2.500 zł (§ 1). Kara ta jednak może być uchylona przez organ podatkowy, na wniosek ukaranego złożony w ciągu 7 dni od dnia doręczenia mu postanowienia o ukaraniu, gdy organ ten uzna niestawiennictwo za usprawiedliwione (§ 6).

Dążąc więc do realizacji zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie organ odwoławczy wzywał na podstawie art. 155 § l Ordynacji podatkowej skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Ośrodku Izby Skarbowej. Wezwania te doręczane były pełnomocnikowi skarżącej. Na wezwania te skarżąca nie stawiła się ani też nie uzasadniła przyczyn nieobecności. W wezwaniach tych powołano przepis art. 155 § l ustawy Ordynacja podatkowa i podano, że skarżona jest proszona do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. Organ odwoławczy podkreślił, iż z tak zredagowanych wezwań jednoznacznie wynika w jakim zakresie prowadzone było postępowanie i w jakim zakresie wyjaśnień organ podatkowy żądał od skarżącej, będącej stroną tego postępowania.

Podkreślono również, iż w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej Dyrektor Izby Skarbowej, pouczył stronę o prawie do złożenia wniosku, w którym mogłaby usprawiedliwić swoją nieobecność i spowodować uchylenie kary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność nałożenia na skarżącą kar porządkowych za nie stawienie się skarżącej w Izbie Skarbowej w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku.

Podniesiony w skargach zarzut dotyczący nieuzasadnionego nałożenia na skarżącą kar porządkowych w kwotach 300 zł i 500 zł jest całkowicie bezzasadny.

Celem regulacji prawnej zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontrolnego by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i wymuszającym posłuch w wykonywaniu obowiązków podatkowych jest możliwość wymierzenia kary porządkowej. Wymierzenie w formie postanowienia kary porządkowej, pozostawione uznaniu organu podatkowego, jest uzależnione od łącznego spełnienia szeregu określonych w ww. ustawie przesłanek, w tym prawidłowego wezwania uczestnika postępowania przez organ podatkowy oraz pouczenie o skutkach niedopełnienia obowiązku w postaci możliwości nałożenia kary porządkowej do kwoty 2500 zł; czy naruszeniu obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym bez uzasadnionej przyczyny. Zauważyć należy, iż przepisy uprawniające organ podatkowy do wezwania strony do złożenia wyjaśnień w tym art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa nie wymagają podawania na wezwaniach uzasadnienia jaki stan faktyczny sprawy organ podatkowy chce wyjaśnić z osobą wzywaną.

Natomiast w art. 159 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał tylko, że w wezwaniu do osobistego stawiennictwa właściwy organ winny jest wskazać m.in. w jakim charakterze podatnik jest wzywany. W wezwaniach Nr [...]z dnia[...], Nr [...]z dnia[...]grudnia 2006 roku, Nr [...]z dnia [...] stycznia 2006 roku, Nr [...]z dnia [...] stycznia 2007 roku Dyrektor Izby skarbowej wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w celu złożenia zeznań wyraźnie w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. W wyniku złożenia przez pełnomocnika pisma z dnia [...] stycznia 2007 roku (w którym wskazano, iż celem złożenia zeznań w charakterze strony zgodnie z brzmieniem art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa konieczna jest zgoda strony postępowania, która w przedmiotowym postępowaniu nie została udzielona) Dyrektor Izby Skarbowej w kolejnych wezwaniach dotyczących tego samego postępowania (tj. Wezwaniem Nr [...]z dnia [...] lutego 2007 roku oraz Wezwaniem Nr [...]z dnia [...]marca 2007 roku) wezwał skarżącą do osobistego zgłoszenia się w Izbie Skarbowej w dniu [...] marca 2007 roku w celu złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]roku Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku pod rygorem nałożenia kary porządkowej do 2.500 zł.

Powyższe oznacza, iż skarżąca została prawidłowo wezwana w charakterze strony, celem złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]ustalających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l55 ordynacji podatkowej. Przepis ten ogranicza tylko możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że ustawa Ordynacja podatkowa, dopuszczając wzywanie osób, nie wskazuje ich charakteru procesowego. Może tu chodzić zatem o wzywanie stron, innych uczestników postępowania oraz osób, których wyjaśnienia (zeznania lub dokonanie określonej czynności osobiście) mogą być przydatne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając niezbędność wezwania danej osoby celem złożenia wyjaśnień należy prać pod uwagę czy przyczyni się to do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można przy tym zapominać, że w postępowaniu podatkowym to organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W tych sytuacjach zatem, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania. Ocena niezbędności wezwania pozostawiona została jednak organowi prowadzącemu postępowanie. Natomiast środkiem , jakim strona może zwalczać błędne lub uciążliwe wezwania ze strony organu jest skarga wnoszona na podstawie przepisów działu VIII kpa , które stosuje się w pełny zakresie w sprawach podatkowych na mocy art. 3 § l pkt 2 kpa ( podobnie J.Borkowski Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 r Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2004 r str 574 )

Nie naruszono także treści art. l56 ordynacji podatkowej , gdyż osoba wezwana do osobistego stawiennictwa zamieszkuje na terenie województwa w którym siedzibę ma organ wzywający.

W omawianej sprawie pełnomocnik skarżącej złożył wyjaśnienia na piśmie, które jednak nie zostały uznane za wystarczające. Z tego też względu organ mógł wezwać stronę do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień. Nie można również wymagać, aby w treści postanowienia o nałożeniu grzywny rozważać kwestię kompletności ustaleń faktycznych. Właściwym miejscem dla przedstawienia tych okoliczności, jest bowiem decyzja kończąca postępowanie.

W związku z tym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l20, l2l i l24 ordynacji podatkowej, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

Organ podatkowy był bowiem uprawniony do wezwania strony na podstawie wyżej powołanych przepisów, a zasada przekonywania i udzielania informacji, oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być interpretowania w sposób sprzeczny z innymi przepisami ordynacji podatkowej. Skoro normy regulujące treść wezwania nie wymagają zamieszczenia w nim uzasadnienia , to brak jest podstaw do wyprowadzenia takiego obowiązku z wyżej wymienionych przepisów.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących nałożenia na skarżącą kar porządkowych w wysokości 300 zł i 500 zł za nie stawienie się osobiście skarżącej bez uzasadnionej przyczyny w określonych w wezwaniach terminach, mimo, że skarżąca była do tego obowiązana oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną była skarżąca.