Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 75/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi W.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez W.K. (dalej jako: "Wnioskodawca") do Ministra Finansów, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieców, palenisk i palników piecowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W dniu 29 grudnia 2009 r., będąc stanu cywilnego wolnego, nabył on za własne oszczędności w trybie przetargowym od Skarbu Państwa - Agencji Mienia Wojskowego prawo własności ½ części nieruchomości położonej w P., obręb G., stanowiącej zabudowaną działkę 1/9 o powierzchni 9,2183 ha oraz niezabudowane działki 1/12 i 3/2 o powierzchni odpowiednio 0,3842 ha i 0,2332 ha. Działki 1/9 oraz 1/12 zostały przy tym wpisane do rejestru zabytków Miasta P. na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w P. z dnia 25 maja 1983 r. jako "F", a działka 1/9 stanowi fragment specjalnego obszaru siedlisk Natura 2000. Działka 1/12 pozostaje przy tym niezabudowana – na jej powierzchni znajduje się zieleń nieurządzona: drzewa, krzewy i roślinność trawiasta, z kolei działka 1/9 zabudowana jest natomiast następującymi obiektami "F ": I. budynkiem głównym fortu nr 1; II. budynkiem warowni nr 2; III. sześcioma schronami.

Dla ww. nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania nieruchomość ta jest oznaczona jako UF – usługi w fortach. Przy sprzedaży nieruchomości udzielono bonifikaty w wysokości 50% jej ceny w zamian za zobowiązanie się do przeprowadzenia niezbędnych prac konserwatorskich w terminie do dnia 29 grudnia 2014 r., przy czym Miejski Konserwator Zabytków przedłużył ten termin do dnia 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w celu bezpiecznego ulokowania posiadanych środków pieniężnych, dlatego nie zamierzał wykorzystywać jej w jakikolwiek sposób i nie wykorzystywał w jakikolwiek sposób, także do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie jest przy tym ani nigdy nie była składnikiem jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zobowiązał się – zgodnie z treścią umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości – do wykonania "niezbędnych prac konserwatorskich". Wnioskodawca nie podjął żadnych prac konserwatorskich w odniesieniu do przedmiotowego zabytku, ponieważ jego stan techniczny nie wymagał podjęcia tego typu prac.

O przedłużenie terminu do wykonania ww. prac wystąpił drugi ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości.

Następnie Wnioskodawca otrzymał ofertę sprzedaży swojego udziału

w przedmiotowej nieruchomości, ale nie podjął ostatecznej decyzji w kwestii sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach, aczkolwiek otrzymał

on ofertę sprzedaży, która obecnie pozostaje przedmiotem jego analizy, w tym analizy skutków podatkowych takiej transakcji.

Nie podejmował on żadnych działań zmierzających do podniesienia jej atrakcyjności, nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach, nie pozyskał nabywcy dla udziału

w przedmiotowych nieruchomościach, nie stosował żadnych form ogłoszeń

o sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach, ani nie angażował w tym celu jakichkolwiek środków.

Wnioskodawca nie podejmował nadto w stosunku do ww. nieruchomości mogących być przedmiotem sprzedaży żadnych działań jak: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zagospodarowania) terenu, czy działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania.

Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

Wnioskodawca jest właścicielem także innych nieruchomości, które aktualnie wynajmuje, przy czym nie ma zamiaru ich sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego w W., przy Pl. K., nabytego 7 grudnia 1993 r. oraz lokalu mieszkalnego w W., przy ul. S., nabytego w 9 grudnia 1990 r. Lokale te zostały nabyte w celu lokaty kapitału.

Wnioskodawca sprzedał z kolei w przeszłości lokal mieszkalny w D. w dniu 2 września 1997r., lokal mieszkalny w L., w dniu 9 stycznia 2008 r., lokal mieszkalny w K., w dniu 5 czerwca 2009 r., z tytułu sprzedaży których Wnioskodawca nie odprowadzał podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Wnioskodawca do tej pory nie zdecydował o przeznaczeniu środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku ewentualnej sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach. Najprawdopodobniej w dalszym ciągu stanowiły one będą zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy na przyszłość.

Żaden udział w prawie własności przedmiotowych działek nie został dotychczas zbyty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy transakcja polegająca na sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualna transakcja, polegająca na sprzedaży stanowiącego jego własność udziału w wysokości 1/2 części prawa własności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie będzie dokonana w związku z działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT w rozumieniu ustawy dla celów tej transakcji. Stanowić będzie ona bowiem przejaw zarządu majątkiem prywatnym, a nie działania handlowe czy nawet podobne do handlowych, o czym najdobitniej świadczy brak podejmowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek starań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości czy upływ ponad pięcioletniego okresu pomiędzy zakupem nieruchomości i jej sprzedażą.

Wnioskodawca powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą, przejawiającą się m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (wyrok w sprawach połączonych C-180/10: J.S. przeciwko Ministrowi Finansów i C-181/10: E.K. i H.J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.), z której wynika, że czynności o charakterze zarządu majątkiem prywatnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku ewentualnego uznania przez Organ, że transakcja przeprowadzona przez wnioskodawcę miała jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą, wskazania wymaga, iż prowadzi on działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż obrót nieruchomościami. Dlatego też, ww. związek mógłby być wyłącznie jednorazowy i okazjonalny. Wskazał na definicję działalności gospodarczej, ustanowioną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która w ocenie Wnioskodawcy nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi, czy działalność o charakterze okazjonalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu określenia ww. faktu niezbędne jest więc zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się do wcześniejszego brzmienia tej definicji i poczynienie wykładni systemowej dokonanych zmian. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2012r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z ww. definicji usunięto bowiem fragment, zgodnie z którym działalność gospodarczą stanowi również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Usunięcie tego fragmentu nie pozwala przy tym

na jednoznaczne stwierdzenie, czy zamiarem ustawodawcy było uproszczenie definicji poprzez usunięcie niepotrzebnego jej fragmentu, czy też ograniczenie czynności podpadających pod definicję działalności gospodarczej o czynności jednorazowe i okazjonalne. Wątpliwości te ostatecznie wyjaśnia zdaniem Wnioskodawcy treść uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej. Już z ogólnych założeń nowelizacji wynika bowiem, iż jednym z jej głównych celów było uproszczenie definicji działalności gospodarczej poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą (Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk nr 805). Dodatkowo, w części uzasadnienia odnoszącej się wprost do zmiany art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano wprost, że w ustawie w nowym brzmieniu nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Mając na uwadze powyższe twierdzenia, należy podnieść z całą pewnością, że wykładnia systemowa zmiany dokonanej w definicji działalności gospodarczej prowadzi

do usunięcia z jej zakresu czynności jednorazowych i okazjonalnych, związanych

z działalnością gospodarczą. Tym samym, nawet w przypadku ewentualnego uznania, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja związana będzie

z działalnością gospodarczą, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność o charakterze jednorazowym i okazjonalnym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że analiza indywidualnych interpretacji podatkowych z okresu zarówno sprzed nowelizacji art. 15 ustawy o VAT,

jak i po niej, prowadzi do wniosków, iż jednorazowe i okazjonalne transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pozbawione są cechy ciągłości i zorganizowania, niezbędnych do uznania danego działania za działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6

i 22 ustawy o VAT, a także treść art. 195, 196, 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j., Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), następnie wyjaśnił istotę umowy sprzedaży, powołał treść art. 44 kodeksu cywilnego i art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i ustalił, że towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Przyjął, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości (tj. udziału w prawie własności: działek niezabudowanych nr 1/12 i 3/2, działki nr 1/9 oraz udziału w prawie własności budynku głównego fortu nr 1, budynku wartowni nr 2 i 6 schronów), dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, który w związku z wykonaniem czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w tym definicję działalności gospodarczej jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazał, iż taka definicja działalności gospodarczej jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a w konsekwencji stwierdził, że ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów

i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej zabudowanej i niezabudowanej, jest ustalenie, czy majątek został nabyty lub wykorzystany na potrzeby własne, czy też

z przeznaczeniem do działalności handlowej lub innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy konkretna dostawa dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji, czyli z pewnością prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, bądź też przedmiotem dostawy jest nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Organ przy dokonywaniu takich ustaleń, wziął pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane w sprawach C-180/10 i C-181/10, z treści których wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Organ wywiódł, że Wnioskodawca wprawdzie w celu sprzedaży nieruchomości nie podejmował żadnych aktywnych działań, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE C-180/10 i C-181/10, jednakże zarazem podkreślił, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny niż ten, na podstawie którego zapadły wskazanie orzeczenia. Wskazał, że podstawową rolą dokonanego 29 grudnia 2009r. zakupu udziału w prawie własności niezabudowanych działek nr 1/12 i 3/2 oraz działki nr 1/9 zabudowanej budynkiem głównym fortu nr 1, budynkiem warowni nr 2 oraz sześcioma schronami było ulokowanie środków należących do majątku Wnioskodawcy, jednakże z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał te działki do zaspokojenia jakichkolwiek celów prywatnych.

Organ podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni

art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych działek do celów osobistych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wnioskodawca nie podjął jakiegokolwiek działania (np. wybudowanie domu dla siebie) wskazującego na wyłącznie prywatny zamiar wykorzystania nieruchomości. Przez termin "zamiar" należy bowiem pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, bo gdyby przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie co do wykorzystana działek do celów własnych, dalsza analiza okoliczności rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa. Ponadto Organ zauważył, że nawet jeżeli pierwotnie ww. działki zostały nabyte, jak twierdzi Wnioskodawca do majątku prywatnego jako lokata kapitału, to w kontekście całokształtu stanu faktycznego należy uznać, że planowana sprzedaż nie ma charakteru jednorazowego ani okazjonalnego lecz charakter zaplanowany i zorganizowany. Na powyższe wskazuje fakt, iż Wnioskodawca jest właścicielem również dwóch innych lokali mieszkalnego usytuowanych w W., które wynajmuje. Tak więc zdaniem Organu Wnioskodawca prowadzi działalność w branży nieruchomości, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca sprzedał w przeszłości lokale mieszkalne: w D., w L., w K., tak wiec planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie pierwszą dokonaną przez Wnioskodawcę, nie można więc będzie uznać, że sprzedaż ta będzie miała charakter jednorazowy lub okazjonalny.

Podjęte przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią zatem wykonywania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a skala przedsięwzięcia wskazuje, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności dokonane przez Wnioskodawcę w tym zakresie przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Wnioskodawca nabył zatem przedmiotową nieruchomość z konkretnym gospodarczym zobowiązaniem.

Organ zwrócił również uwagę, że przy sprzedaży nieruchomości udzielono Wnioskodawcy bonifikaty w wysokości 50% jej ceny w zamian za zobowiązanie się do przeprowadzenia niezbędnych prac konserwatorskich w terminie do dnia 29 grudnia 2014 r. Przy czym fakt, iż Wnioskodawca nie podjął żadnych prac konserwatorskich w odniesieniu do przedmiotowego zabytku, nie świadczy w ocenie tut. organu, mimo takiego twierdzenia Wnioskodawcy, że prace takie nie były konieczne skoro pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Miejski Konserwator Zabytków przedłużył termin ich wykonania do dnia 31 grudnia 2016 r.

Nie budzi zatem wątpliwości Organu, że została przez Wnioskodawcę wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie działał w odniesieniu do zamierzonych czynności sprzedaży działek jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy

o VAT. Działania Wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, oceniane pojedynczo nie decydowałyby jeszcze o handlowym charakterze podjętych przez Wnioskodawcę czynności, jednak brane pod uwagę łącznie z innymi działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę w odniesieniu do innych nieruchomości dowodzą, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT. Dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w efekcie przyjęcie, że wnioskodawca, dokonując sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, dokona tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług i sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto Wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie W.K. (dalej skarżący) wniósł o uchylenie interpretacji, w całości, zarzucając jej:

1.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że "majątkiem prywatnym" jest taka część majątku skarżącego (nieruchomości), wobec której musi

on w całym okresie posiadania podejmować działania wskazujące na wyłącznie

prywatny zamiar wykorzystania nieruchomości, podczas gdy prawidłowa

wykładnia tego pojęcia, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT

w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, sprowadza się do przyjęcia, że dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych skarżącego, nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb;

2.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu, że działalność gospodarcza to sprzedaż nieruchomości po 6 latach od ostatniej transakcji dokonanej w celach prywatnych przy braku prowadzenia przez skarżącego działalności nawet zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami, podczas gdy, wypełnia to znamiona wykonywania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś czynności, które przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną;

3.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 5 ust.1pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż skarżący nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a zatem transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący przywołuje na poparcie swoich tez argumentację wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Twierdzi, że w wydanej interpretacji, Organ wyprowadził nieuprawniony wniosek, że o "majątku prywatnym" w postaci nieruchomości, na potrzeby przedmiotowej interpretacji, można mówić wyłącznie wówczas, gdy zostanie dopiero wykazane poprzez konkretne czynności, iż nieruchomość służy osobistym potrzebom wnioskodawcy. Tymczasem konsekwencją ustalenia, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby określonej działalności gospodarczej, jest przyjęcie, że wchodzi ona do "majątku prywatnego", co znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Skarżący powołuje się obszernie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), cytując go

w znacznym fragmencie: " Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10,

w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. l dyrektywy VAT (a tak przesądzono w wyroku NSA

z dnia 18 października 2011 r. - sygn. akt I FSK 1536/10), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. l dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się

w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. l dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższą argumentację, skarżący wywodzi, że nie sposób przyjąć, aby w stosunku do przedmiotowej nieruchomości jakakolwiek działalność, która wykazywałaby cechy działalności gospodarczej polegającej

na aktywności i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Nadto, taka aktywność nie została przejawiona w odniesieniu do zbytych uprzednio nieruchomości, skoro ostatnia z takich transakcji miała miejsce ponad 6 lat temu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając swoją argumentację z interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu , czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości spełnia przesłankę działalności gospodarczej.

Z unormowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Grunty, według dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054) powoływana dalej jako u.p.t.u., są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody : działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w powoływanym przez organ podatkowy wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonychC-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzecznictwie akcentuje się, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07). W tym kontekście dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych podatnika nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb. Wystarczy samo jego posiadanie; na gruncie niniejszej sprawy zakup dokonany był zresztą w celach inwestycyjnych, dla ulokowania wolnych środków pochodzących z majątku osobistego podatnika, a nie w celu dalszej odsprzedaży, czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Działalność wnioskującego nie była więc oczywiście działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń, a to że nie podejmował , żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działki ,bądź jakichkolwiek działań menadżerskich czy też kroków mających zwiększyć wartość posiadanej działki, nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie podejmował nadto w stosunku do ww. nieruchomości mogących być przedmiotem sprzedaży żadnych działań takich jak: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zagospodarowania) terenu, czy działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania. Przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy, tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

Nie sposób także upatrywać po stronie pytającego przymiotu ciągłości działalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., w sprawie I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; nie sposób wszak dopatrzyć się podejmowania przez skarżącego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodzić należy się z oceną, że transakcjom zakupu i sprzedaży nie można przypisać cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Odnosząc się natomiast do faktu sprzedaży nieruchomości należących na majątku prywatnego skarżącego podkreślić należy na dużą rozciągłość czasową pomiędzy poszczególnymi transakcjami . Podnieść bowiem należy , że Minister wskazuje na obrót 3 nieruchomościami dokonywanymi przez skarżącego w ciągu 12 lat, łącząc to z potencjalną sprzedażą nieruchomości będącej przedmiotem zapytania, co czyni już perspektywę 19 letnią. O ile bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny. Zwrócić bowiem należy uwagę na przesłankę "stałości" działalności gospodarczej wynikającą z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W świetle braku wykazania jakiejkolwiek aktywności po stronie skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami fakt sprzedaży kliku nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat nie można uznać za podstawę przypisania mu działalności gospodarczej w tym zakresie .

Jednocześnie Organ nie wykazał jakie znaczenie dla zdefiniowania działalności gospodarczej na gruncie niniejszej sprawy mają takie okoliczności jak fakt , że przy zakupie nieruchomości skarżący uzyskał bonifikatę w wysokości 50% ceny w zamian za zobowiązanie się do przeprowadzenia niezbędnych prac konserwatorskich , oraz konieczność przeprowadzenia tychże prac. Sama bowiem konieczność wykonania takich prac świadczyć może przede wszystkim o obowiązku utrzymania w dobrym stanie nieruchomości o szczególnym znaczeniu historycznym a nie o fakcie celowego podwyższenia jej wartości . Tym bardziej nie można mówić o celowym działaniu skarżącego, jeżeli był zobowiązany do wykonywania określonych prac umową .

Również na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko , że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych , co powoduje , że brak takiej aktywności pozwala na przypisanie danej nieruchomości do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej . Zwrócić bowiem należy uwagę , że orzeczenie na podstawie którego sformułowano taką tezę ( TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ) dotyczyło zupełnie odmiennego stanu faktycznego a mianowicie , kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Owo związanie majątku prywatnego z majątkiem wykorzystywanym do działalności gospodarczej wymagało więc manifestacji ze strony podatnika , że dana nieruchomość należy do jego majątku prywatnego w odróżnieniu do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą co jest związane z kwestiami dowodowymi w tym zakresie .

W niniejszej sprawie skarżący co prawda prowadzi działalność gospodarczą ale jest to zupełnie odmienna działalność niż profesjonalny obrót nieruchomościami . Nie można zatem wymagać od niego wykazywania zewnętrznych znamion zamiaru ( budowa domu, sadzenie drzew, itp.) , że posiadana nieruchomość należy do jego majątku prywatnego . Wystarczającą przesłanką do przyjęcia , że mamy do czynienia z majątkiem prywatnym jest bowiem zamiar strony i fakt posiadania takiej nieruchomości . Nie można bowiem zanegować , że każdy podatnik może dokonać zakupu nieruchomości w ramach swojego majątku prywatnego jako chociażby lokatę kapitału i posiadać ją przez nieograniczony okres czasu bez wykazywania w tym zakresie jakiejkolwiek nadzwyczajnej aktywności poza typową, wynikająca z faktu posiadania – np. opłacanie podatku od nieruchomości, podatku rolnego itp. działania .

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.