Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2132/09 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Spółka O. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W stanie faktycznym Spółka wskazała, iż powyżej 5% jej udziału w kapitale zakładowym posiada O. B. S. M. Sp. z o.o., a skarżąca planuje podpisanie umowy o współpracę z Udziałowcem w ramach, której Udziałowiec ma świadczyć na rzecz Spółki szereg usług. Wynagrodzenie za każdą z usług będzie ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnieniu liczby pracowników Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, Udziałowiec nabywać będzie na rzecz Spółki usługi od podmiotów trzecich, a koszty nabycia tych usług zewnętrznych będą przez udziałowca refakturowane na Spółkę. W związku z powyżej przestawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

"Jak należy liczyć limit 30.000 Euro wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach Umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30.000 Euro należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie? Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 Euro w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy przez Udziałowca? Czy refakturowanie przez Udziałowca na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?"

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego skarżąca powołując się na art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz szereg interpretacji indywidualnych wskazała, iż jej zdaniem limit 30.000 Euro zawarty w powyżej powołanym przepisie należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą z usług świadczonych przez Udziałowca na podstawie Umowy na rzecz Spółki. Zatem w przypadku zawarcia Umowy z Udziałowcem, do każdej ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach Umowy należy odrębnie odnosić limit 30.000 Euro, ponieważ przedmiotem Umowy będą usługi objęte różną ceną. Odnosząc się do pytania numer dwa skarżąca wskazała, iż w jej ocenie w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 Euro w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie Umowy przez Udziałowca. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. wynika zdaniem strony, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie Umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych. W związku z tym z Umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego Spółka powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym, za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30.000 Euro, przeliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii trzeciego pytania skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie refakturowanie na jej rzecz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Udziałowca nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku refakturowania kosztu usług zewnętrznych na rzecz Spółki przez Udziałowca, Udziałowiec nie będzie mógł doliczyć marży, w związku z czym w przypadku refakturowania nie wystąpi metoda i sposób kalkulacji zysków z tej czynności o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, iż przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi, ale wskazują, jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację. Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej, zostały wymienione w art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przywołując dyspozycję tego artykułu Minister Finansów przedstawił różne sposoby rozumienia pojęcia "transakcja" wyjaśniając, iż nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając jednocześnie, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej został ograniczony do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty. W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma limit 30.000 Euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku skarżąca ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym wyżej wymienionych poziomów. W ocenie Ministra Finansów w sytuacji, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy 30.000 Euro należy sporządzać przedmiotową dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. W przypadku natomiast, gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona przez skarżącą w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Minister Finansów wyjaśnił, iż refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi, jest uprzednio nabywcą usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego w sytuacji, gdy dochodzi do refakturowania usługi przez Udziałowca na rzecz skarżącej, to Udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz skarżącej. Tym samym pomiędzy Udziałowcem a skarżącą dochodzi do zawarcia transakcji. W konsekwencji, w związku ze spełnieniem przez skarżącą warunku określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązana jest ona również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu "refakturowanych usług".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust.1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego stanowiska; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: naruszenie obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; a ponadto zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez skarżącą jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg; art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: artykułów 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 O.p., w szczególności: naruszenie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), przejawiające się w prowadzeniu postępowania w taki sposób, iż uszczerbku doznały przepisy Ordynacji podatkowej wskazane powyżej; prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w szczególności niedostateczne, lakoniczne uzasadnienie oceny prawnej wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia; oraz: art. 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż wykładnia art. 9a u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez inne organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Ponadto z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Umowa będzie obejmować szereg usług świadczonych przez Udziałowca na rzecz Spółki, dla których nie określono łącznej ceny, bowiem mechanizm ustalania wynagrodzenia będzie odrębny dla każdej z tych usług, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż w tym stanie rzeczy każda z usług będzie stanowić odrębną transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie dla każdej z usługi należy stosować odrębnie limit 30.000 Euro wskazany w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca nadmieniła także, iż stanowisko organu nie uwzględnia faktu, że cena transakcyjna będzie ustalana dla każdej z usług odrębnie, a zatem dokumentacja podatkowa potwierdzająca rynkowość tej ceny powinna być sporządzana do każdej z usług odrębnie. Zatem jeśli rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie z tytułu świadczenia danej usługi nie będzie przekraczać limitu 30.000 Euro w danym roku, skarżąca nie powinna mieć obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej do tej usługi.

Zdaniem skarżącej nie można uznać, iż art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż kwoty rzeczywiście wypłaconego wynagrodzenia z tytułu wszystkich świadczonych przez Udziałowca usług na rzecz skarżącej powinny podlegać zsumowaniu. W ocenie Spółki w sytuacji refakturowania usług, a więc przenoszenia w ten sposób kosztów poniesionych przez Udziałowca na jej rzecz nie można uznać, iż Udziałowiec wraz z nią ustalają cenę takiej usługi, gdyż Udziałowiec nabywa usługę zewnętrzną od niepowiązanego z nim podmiotu trzeciego, z którym to ustala cenę rynkową, która na etapie przeniesienia tego kosztu na Spółkę nie może być w żadnym wypadku podwyższona, czy też obniżona. W tym stanie rzeczy, w relacjach pomiędzy Udziałowcem a skarżącą nie można mówić o istnieniu transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Jak ponadto podkreślono warunek niedoliczenia marży do refakturowanej usługi wynika z założeń konstrukcyjnych refakturacji na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem jeśli Udziałowiec nie może doliczyć marży do usługi zewnętrznej nabywanej od podmiotu trzeciego na rzecz Spółki trudno uznać, iż przeniesienie kosztu tej usługi pomiędzy nim, a Spółką jako czynność czysto techniczna, jest w rzeczywistości transakcją, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem refakturowanie na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy kwota 30 000 Euro wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też, jak twierdzi Spółka, wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny, kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Inna kwestia dotyczy natomiast tego, czy zbywanie nabytych usług przez Udziałowca na rzecz Spółki, w ramach refakturowania, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., i czy przekroczenie limitu 30 000 Euro skutkuje wówczas obowiązkiem dokumentacyjnym.

W ocenie Sądu Minister Finansów zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych kwestiach, natomiast skarżąca błędnie powołuje się na fakt, że wynagrodzenie za każdą z wymienionych we wniosku usług będzie ustalane odrębnie za każdą z tych usług. Nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p. żadne argumenty, aby fakt wyboru przedmiotu transakcji (jego ilości i rodzajów) miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na liczne możliwości obejścia prawa, które mogłyby być konsekwencją zastosowania wykładni zaprezentowanej przez skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi. Jak wyraźnie podkreślono, istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 Euro. Z wniosku Spółki wynika, że mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Co więcej – Ustawodawca w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., jak należy przyjąć, przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja Ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Odnośnie do kwestii ustalania limitu 30 000 Euro przy refakturowaniu usług Sąd pierwszej instancji podzielił do pewnego stopnia ocenę Spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej jednak art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi – etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Minister Finansów prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Inną kwestią jest, zdaniem Sądu, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie podkreślono również, iż ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść.

Za niezasadne uznano także zarzuty skargi o charakterze procesowym. W ocenie składu orzekającego w sprawie uzasadnienie prawne interpretacji zawiera wymagane minimum, choć istotnie jest ono lakoniczne i nie odnosi się do argumentacji wynikającej ze stanowisk zaprezentowanych przez inne organy interpretacyjne i przywołanych we wniosku. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów ocenił, że stanowiska i interpretacje wydane przez inne organy nie są wiążące w innej sprawie, zwłaszcza, że stanowiska te ocenił negatywnie. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał również, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest jedynie środkiem umożliwiającym wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ogóle nie musi zostać udzielona, a prawo procesowe nie określa koniecznych elementów odpowiedzi. Z punktu widzenia zasadności skargi na interpretację istotna jest sama interpretacja. Odpowiedź Ministra na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w tym kontekście kwestią drugorzędną. Wobec powyższego, uznając, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zaprezentował prawidłową wykładnię prawa materialnego, zaś istniejące w niej wady procesowe nie miały znaczenia dla tego prawidłowego rozstrzygnięcia, Sąd oddalił skargę.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż:

- przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg;

- jak również przyjęcie, że dla usług refakturowanych pomiędzy Spółką a udziałowcem również wystąpi konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała również, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 7 sierpnia 2009 r. pomimo, iż interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz

- art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku niewystąpienia wskazanych naruszeń interpretacja potwierdziłaby słuszność stanowiska Spółki. Naruszenie tego przepisu przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na oddalenie skargi Spółki.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zaskarżony wyrok, pomimo niedostatecznie precyzyjnego (w pewnych fragmentach) uzasadnienia, odpowiada prawu, a więc skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., została oddalona.

Na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.: Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot,

5) wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń ( w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.: Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość:

1)100 000 Euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30 000 Euro – w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50 000 Euro – w pozostałych przypadkach.

Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w rozpoznanej sprawie była wykładnia operatywna przepisu art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

1. Wykładnia systemowa wewnętrzna – w ramach regulacji prawnych zawartych w zapisach art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – w rozważanym dla sprawy zakresie - nakłada obowiązek prawny sporządzenia (prowadzenia) szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a także (w kolejnych, poszczególnych, punktach ) wskazuje treść (składniki), jaką przywoływana dokumentacja ma obejmować.

Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera natomiast wyłącznie regulację prawną dotyczącą przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 obowiązku dokumentowania, która określona została poprzez wskazanie wartości transakcji ( w walucie Euro). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ocenia i stwierdza się tylko obowiązek sporządzenia dokumentacji, nie zaś sposób jej prowadzenia i jej treść. Powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji stanowi z kolei podstawę do jej prowadzenia zgodnie z art. 9a ust.1 u.p.d.o.p.

2. Wykładnia językowa. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Mały słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1968 r., s. 834; Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d..p.) naturalnego języka potocznego termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa". Zwrócić następnie należy uwagę na to, w zapisach art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. I tak, w art. 9a ust. 1 stanowi się o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej transakcji" i "takich transakcji"; w art. 9a ust. 2 dosłownie mowa o transakcji i transakcjach (" obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje"). Przepisy art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowią o obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, to jest między podatnikiem, którego dotyczyć może obowiązek sporządzania omawianej dokumentacji a danym podmiotem z nim – w sposób prawnie znaczący – powiązanym. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera tylko wyrażenie "między podmiotami powiązanymi" i nie stanowi, że chodzi w nim o sumowanie transakcji z różnymi podmiotami. Ponadto, sumowanie świadczeń z różnymi podmiotami doprowadziłoby do tego, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji mogłyby być objęte nawet niewielkie kwoty transakcji z niektórymi partnerami (tak samo: por. H. Szarpak, "Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi", Przegląd podatkowy 3/2006 r., s. 37).

W ramach objętego dokumentowaniem okresu podatkowego między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub więcej niż jednej transakcji na usługi danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" – użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" – w liczbie mnogiej. Z powyższego wynika, że ustawowe sformułowanie o "transakcji" – w liczbie pojedynczej – wobec przewidzianej przez prawodawcę możliwości wystąpienia w okresie podatkowym więcej niż jednej transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi. Zważyć również należy, że w ramach jednej transakcji, rozumianej jako umowa, może zostać umówione i wykonane więcej aniżeli jedno świadczenie danej usługi. Ponadto, w treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi". W art. 9a ust. 2 wyróżnione tylko przedmiotowo zostało: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, nie zaś asortyment określonych jednostkowych usług, sprzedaży czy też udostępnień.

Zauważyć także należy, że w art. 9a ust. 2 mowa jest również o "łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", co wskazuje na sumowanie wartości realizowanych transakcji.

3. Wykładnia celowościowa. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10, LEX nr 1107584). Przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się – co do zasady – tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9 a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym.

Reasumując, z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu.

"Limit 30 000 Euro liczy się łącznie od wszystkich transakcji dotyczących usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych (H. Szarpak, op. cit., s. 38). " Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dostępny w systemie informatycznym LEX). Powołując się na drugą z cytowanych wypowiedzi należy zaznaczyć, że podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń. W art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczenia określone zostały przedmiotowo – na przykład w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług – nie zaś przez odwołanie się do cen określonych usług. Cena usługi jest elementem dokumentacji opisanej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest natomiast wyróżnikiem przedmiotu świadczeń, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ ostatni z wymienionych przepisów stanowi o świadczeniu usług, a nie o wartości poszczególnych świadczonych usług. To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota 30 000 Euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadny.

Zarzut ten nie jest również trafny w odniesieniu do podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną zagadnienia refakturowania usług nabytych uprzednio przez podatnika. Z punktu widzenia zapisu prawnego art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. "refakturowanie usług" jest nieobjętym nim terminem, który dotyczy dokumentowania za pomocą faktur odsprzedaży nabytych uprzednio przez podatnika usług. Nabycie tych usług od podmiotu niepowiązanego nie jest objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu argumentacja strony, powołująca się w tym zakresie na przepisy krajowego i unijnego prawa o VAT, nie jest adekwatna do normatywnego przedmiotu rozpoznanej sprawy. Potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego nabytej uprzednio usługi w obszarze unormowania art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Okoliczność, że świadczenie usługi następuje w tytułu transakcji mającej postać odsprzedaży, udokumentowanej ponadto fakturami VAT, nie zwalnia od obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust.1 u.p.d.o.p., jeżeli spełniona została przesłanka z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną do niego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dochodząc do uzasadnionych wniosków, że interpretacja ta nie narusza materialnego prawa podatkowego i dostatecznie spełnia wymogi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209,art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).