I SA/Rz 304/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-11	
Data wpływu	2019-04-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1598/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 506; art. 74 ust. 1, 2, art. 7 ust.1 pkt 4; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [.] lutego 2019 r., nr [.], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta [.] – zwanej dalej skarżącą, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, dotyczących refundacji kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania kwot otrzymywanych od innych jednostek samorządu terytorialnego, w formie dotacji celowej, w związku z organizacją i prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego.

Jak wynika z zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego skarżąca, na podstawie art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) zawiera porozumienia z innymi jednostkami samorządu terytorialnego, na mocy których jednostki te powierzają jej realizację zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego na swoim terytorium, które to zadania, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gmin.

W imieniu skarżącej zadanie te wykonuje jednostka budżetowa skarżącej– Zakład Transportu Miejskiego (ZTM) poprzez Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne – [.] sp. z o.o. (MPK).

Cena urzędowa biletów na przejazdy, na terenie skarżącej gminy, ustalana jest w oparciu o kalkulację przedkładaną przez MPK, która to kalkulacja podlega weryfikacji przez Zarząd Transportu Miejskiego. Ostateczną decyzję w przedmiocie wysokości cen biletów podejmuje Rada Miasta [.]. Cena urzędowa stanowi jedynie część całkowitych kosztów organizacji transportu publicznego, a pozostałe wydatki na ten cel są finansowane z budżetu skarżącej.

Ceny urzędowe na usługi przewozowe, na terenie skarżącej gminy i innych jednostek samorządowych (stron porozumienia) są jednakowe.

Rada Miasta [.], w swojej uchwale określa więc nie tylko ceny biletów, w odniesieniu do usług świadczonych na swoim terytorium, ale także ceny usług (biletów) do usług świadczonych przez MPK na terytorium innych jednostek samorządu terytorialnego. Podobnie wygląda sytuacja jeżeli chodzi o opłaty dodatkowe oraz warunki przewozu.

Jednostki samorządu terytorialnego, które zawarły porozumienia ze skarżącą, zobowiązują się do refundowania jej kosztów organizacji i prowadzenia transportu publicznego, a także utrzymania w odpowiednim stanie koniecznej do tego infrastruktury.

Refundacja, o której mowa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ma formę dotacji celowej, a jej wysokość ustalana jest w oparciu o rozkład jazdy (liczbę rzeczywiście wykonanych kursów i przejechanych kilometrów na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego), ulgi samorządowe oraz narzut kosztów administracyjnych, tj. w oparciu o tzw., współczynnik wozokilometra. Kwoty z tytułu refundacji są wpłacane do dwudziestego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie wyliczenia sporządzonego przez ZTM.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy otrzymywana przez nią refundacja kosztów organizacji i świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jej zdaniem odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Skarżąca podkreśliła, że otrzymywana przez nią refundacja obejmuje szerszy zakres kosztów niż wynikałoby to z ceny biletu. Kalkulowana jest bowiem o tzw. współczynnik wozokilometra. Poza tym transport jest realizowany (kursy w jego ramach), niezależnie od ilości przewożonych pasażerów. Sama zaś dotacja obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne, co dodatkowo potwierdza, że nie jest ona związana z ceną sprzedawanych biletów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększają tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z dostawą towarów i usług. Jednocześnie zauważył, powołując się na orzecznictwo TSUE, że nie jest konieczne, aby w tym wypadku cena towarów bądź usług, stanowiła część tej ceny, czy też została ustalona. Wystarczającym jest aby było możliwe jej ustalenie. Istotnym jest też to, że cena jaką płaci nabywca musi być ustalona w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do przyznanej dotacji przyznanej sprzedawcy towarów bądź usługodawcy, co zatem stanowi element ceny, jakiej on żąda.

W kontekście opisanego stanu faktycznego organ zauważył, że organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej, tak więc otrzymywana przez nią refundacja nie jest udzielana na ogólne koszty funkcjonowania. Potwierdza to fakt, że ceny usług są jednakowe, zatem dotacja stanowi dopłatę do usług, ma więc bezpośredni wpływ na ich cenę.

Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [.] z dnia 27 lutego 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywana przez nią dotacja od innych jednostek samorządu terytorialnego, stanowi dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i tym samym zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29 a ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem w niniejszej sprawie toczy się wokół kwestii związanej z zastosowaniem, wyinterpretowanej z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług normy prawnej, do opisanego we wniosku stanu faktycznego. O ile jednak, jeżeli chodzi o wykładnię wskazanego przepisu, strony są zgodne co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega dotacja niemająca ze swej istoty, bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi, to ich stanowiska w przypadku zakwalifikowania refundacji (w formie dotacji) otrzymywanej przez skarżącą są sprzeczne. Organ bowiem traktuje przedmiotową refundację jako dotację, która w sposób jednoznaczny rzutuje na ustalenie ceny świadczonej usługi, co można ustalić, a bez której to dotacji usługi nie mogłyby być świadczone. Skarżąca natomiast, zarzucając organowi naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związku takiego nie dostrzega, upatrując w dotacji (refundacji) cech wskazujących na to, że jej celem jest sfinansowanie utrzymania połączeń jako takich przez podmiot, któremu zadania te zostały powierzone.

Zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny i policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania chociażby ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie innych gmin, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym wartość usług świadczonych na terenie gmin objętych porozumieniem jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie skarżącej (swtaki opłat za przejazdy określa Rada Miasta [.]). Otrzymywana rekompensata od gmin – stron porozumienia, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części w jakiej koszty funkcjonowania ZTM/MPK ponosi skarżąca na swoim terenie. W tym miejscu podkreślić należy, że koszty te obejmują szerszy katalog wydatków, niż tylko wydatki na przewozy sensu stricto. Zauważyć bowiem należy, że wydatki te obejmują również koszty administracyjne, jakie wiążą się z działalnością ZTM. Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/ refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług – tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej, co sugeruje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki skarżącej, jaką jest ZTM, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

To wszystko sprawia, że choć refundacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i odniesieniu do elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności skarżącej w zakresie, jaki objęty jest zawartymi porozumieniami.

Tak więc przyznawana skarżącej refundacja, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą z operatorem, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez pełnomocnika – radcę prawnego, w wysokości 480 zł oraz zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.