Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., dokonał I. AG z siedzibą w Niemczech – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.638.199 zł za okres od stycznia do grudnia 2010r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że w dniu 1 września 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 2.517.268,05 zł za okres od stycznia do grudnia 2010r. W dniu 20 grudnia 2011r. Spółka złożyła korektę ww. wniosku, jednak wykazana kwota do zwrotu nie uległa zmianie. Pismem z dnia 19 kwietnia 2012r. wystosowanym do Spółki na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), dalej: ustawa Ord. pod. oraz § 9 i § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.), dalej: "rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT", organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o kopię faktury VAT wyszczególnionej w pkt 53 formularza wniosku o zwrot VAT. W dniu 22 maja 2012r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki, w którym wyjaśniła, iż faktura VAT nr [...] z dnia 30 września 2009r. była dwukrotnie odrzucana. Po dokonaniu płatności przedmiotowa faktura została przez Spółkę zaewidencjonowana w 2010r. Do pisma załączono kopie faktur VAT z dnia 17 grudnia 2009r. nr [...], z dnia 4 stycznia 2010r. nr [...] oraz z dnia 10 lutego 2010r. nr [...] wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, iż kwoty podatku wykazane w rejestrach sprzedaży i odprowadzone do właściwych organów podatkowych przez wystawców firmy A. Sp. z o.o. różnią się od kwoty żądanego zwrotu podatku VAT wykazanego w formularzu wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2010r.: faktura nr [...] z dnia 12 stycznia 2010r. kwota wnioskowana: 8.355,45 zł, kwota wynikająca z rejestru sprzedaży: 8.305,74 zł (różnica na kwotę - 49,71 zł); faktura nr [...] z dnia 3 marca 2010r. kwota wnioskowana: 59.444,88 zł, kwota wynikająca z rejestru sprzedaży: 59.232,36 zł (różnica na kwotę - 212,52 zł); faktura nr [...] z dnia 13 stycznia 2010r. kwota wnioskowana: 28.728,70 zł, kwota wynikająca z rejestru sprzedaży: 28.329,84 zł (różnica na kwotę - 398,86 zł); faktura nr [...] z dnia 7 czerwca 2010r. kwota wnioskowana: 3.195,73 zł, kwota wynikająca z rejestru sprzedaży: 3.154,46 zł (różnica na kwotę - 41,27 zł).Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, tj.: - Spółka ubiega się o zwrot podatku VAT z faktur, na których wyszczególniono nabycie usług, tymczasem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, - faktury VAT wyszczególnione w poz. "informacje dot. dostawy towarów i usług" w pkt 39 i 53 wystawione przez firmę M. Sp. z o.o. Nr [...] z dnia 28 lutego 2009r. oraz I. Sp. z o.o. Nr [...] z dnia 30 czerwca 2009r. dokumentują nabycie towarów i usług w 2009r., czyli nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek, tj. styczeń - grudzień 2010r., - kwota podatku VAT ujęta w rejestrach sprzedaży i odprowadzona do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur VAT firmę A. różni się od kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT z przedmiotowych faktur, - kwota podatku VAT ujęta w rejestrach sprzedaży i odprowadzona do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur VAT firmę I. Sp. z o.o., różni się od kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT z przedmiotowej faktury, - kwota podatku VAT ujęta w rejestrach sprzedaży i odprowadzona do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur VAT firmę F. Sp. z o.o. różni się od kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT z przedmiotowej faktury, - kwota podatku VAT ujęta w rejestrach sprzedaży i odprowadzona do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur VAT firmę R. Sp. z o.o. różni się od kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT z przedmiotowych faktur, - brak faktur VAT wyszczególnionych w pkt 1, 3, 8 formularza wniosku o zwrot VAT (dokumenty wykazane w ww. pozycjach są notami uznaniowymi).

2. Pismem z 13 lipca 2012r. Spółka poinformowała, iż wyraża zgodę na obniżenie wnioskowanej kwoty zwrotu VAT o powstałe różnice kursowe, natomiast odnośnie pozostałych punktów zawartych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012r. Spółka wypowie się oddzielnym pismem. Do pisma Spółka załączył kopię faktury VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2009r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r., organ pierwszej instancji ponownie wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości wymienionych uprzednio w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. Jako dodatkowe uchybienie organ pierwszej instancji wskazał iż, do faktury VAT nr [...] z dnia 30 września 2009r. wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o. (pkt 53 formularza wniosku), wystawiono fakturę korygującą nr [...] z dnia 18 grudnia 2009r. zmniejszającą wartość podatku VAT o kwotę 293.852,99 zł, której Spółka nie wykazała w przedmiotowym wniosku. Następnie organ pierwszej instancji skorygował wnioskowaną kwotę zwrotu, tj. 2.517.268,05 zł o kwotę 879.069,21 zł, tj.- o kwotę: 702,36 zł wynikającą z powstałych różnic kursowych (pkt 6, 19, 23, 25 formularza wniosku); 110.082,52 zł wynikającą z zakupu usług naprawy (pkt 8, 22 formularza wniosku); 614.887,09 zł wynikającą z faktur dotyczących zakupu usług wykonanych w 2009r., czyli w okresie nie objętym przedmiotowym wnioskiem (pkt 1, 2, 39, 53 formularza wniosku), ponadto do faktury nr [...] z dnia 30 września 2009r. (pkt formularza wniosku) wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podatek VAT o kwotę 293.852,99 zł; 153.397,24 zł wynikającą z korekt wystawionych przez firmę C. do faktur wyszczególnionych w pkt 41 i 43 formularza wniosku. Tym samym kwota przysługującego zwrotu została zmniejszona do kwoty 1.638.198,84 zł, po zaokrągleniu 1.638.199 zł.

3. Pismem z dnia 27 września 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w której stwierdziła, że w oparciu o przepisy niemieckiego ustawodawstwa analogicznie również w polskim prawie podatkowym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje dopiero w tym okresie podatkowym, w którym spełnione zostały obydwa następujące warunki: usługa została wykonana i u usługobiorcy stwierdzono wpłynięcie faktury spełniającej warunki fakturowania. W ocenie Spółki ponieważ wpłynięcie faktury nr [...] (poz. 1 wniosku), wystawionej przez firmę K. Sp. z o.o., oraz faktury nr [...] (poz. 53 wniosku), wystawionej przez firmę I. Sp. z o.o., miało miejsce dopiero w 2010 roku to takie faktury uprawniają do odliczenia podatku dopiero w roku 2010 i tym samym należy je włączyć do wniosku o zwrot za rok 2010. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013r. Spółka wskazała, że analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku nabycia usług gwarancji, udokumentowanych fakturą nr [...] na kwotę 376.160,76 zł wystawioną przez "K." Sp. z o.o. (poz. 3 wniosku). Przedmiotowe usługi zostały wykonane w grudniu 2009r. zaś fakturę Spółka otrzymała w styczniu 2010 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 89 ust.1d pkt 1 ustawy o VAT a także powołał się na § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i stwierdził, że uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione (zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Użyte w tym przepisie sformułowanie ,,(...) w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku" oznacza wymóg, aby w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku miały miejsce zakupy towarów i usług lub import towarów. Zasadność zwrotu podatku oceniana jest więc przez organ podatkowy wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu. Zatem podmiot uprawniony składając wniosek obejmujący konkretny okres ma prawo do żądania zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w okresie, którego dotyczy ten wniosek. Skoro więc w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2010r., sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. W ocenie organu odwoławczego nieistotna jest data wystawienia faktury, jak również jej otrzymania, a zatem prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, iż odmówił Spółce prawa zwrotu kwot podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych w 2009 roku, dokumentujących zakupy dokonane przez Spółkę w 2009 roku (lp. 1, 39, 53 formularza wniosku). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie jak słusznie wskazuje Spółka fakturę nr [...] z dnia 17 grudnia 2009r. wystawioną przez "K." Sp. z o.o. Spółka otrzymała w dniu 11 stycznia 2010r., czyli w roku kalendarzowym, którego dotyczy wniosek o zwrot VAT, zaś faktura nr [...] z dnia 30 września 2009r. wystawiona przez I. Sp. z o.o. jak wynika z akt sprawy została włączona do akt bez zaksięgowania (zaksięgowano ją dopiero w połowie 2010r.), jednak w chwili, kiedy Spółka weszła w posiadanie ww. faktur przysługiwało jej jeszcze prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT za 2009 rok. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka miała prawo złożyć wniosek o zwrot VAT za 2009 rok w terminie do 31 marca 2011r. Ponadto dodał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 kwietnia 2013r., Spółka w dniu 30 września 2010r. przesłała do ww. urzędu skarbowego wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2009r. na kwotę 2.089.741,99 zł (skorygowany wnioskiem z dnia 6 maja 2011r.), przy czym nie wykazała w ww. wniosku przedmiotowych faktur, pomimo, iż na dzień złożenia tego wniosku, jak i korekty była w ich posiadaniu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do zwrotu VAT z faktury nr [...] wystawionej przez "K." Sp. z o.o. (poz. 3 wniosku, powinna być poz. 2), pomimo, iż była ona wystawiona w dniu 4 stycznia 2010r., a więc w okresie objętym wnioskiem. Z opisu na fakturze oraz treści odwołania wynika bowiem, że dotyczyła ona napraw gwarancyjnych wykonanych w grudniu 2009 roku. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również postąpił organ pierwszej instancji, odmawiając Spółce prawa do zwrotu podatku VAT z faktury korygującej nr [...] z dnia 10 lutego 2010r. (poz. 8 wniosku) wystawionej przez "K." Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia 4 maja 2010r. (poz. 22 wniosku), wystawionej przez "I." Sp. z o.o. dokumentujących zakup usług naprawy samochodów. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przytoczył treść art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie usługi (naprawy gwarancyjne) były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę w Niemczech. Oznacza to, że ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Stosownie zaś do przepisu art.. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że Spółka nie może uzyskać zwrotu podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż usług, pomimo, iż wystawca faktury naliczył i uwzględnił na tej fakturze podatek VAT, a odbiorca faktury podatek ten (zawarty w cenie zakupu) uiścił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne są także pozostałe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące zmniejszenia wnioskowanej kwoty zwrotu o kwotę 702,36 zł, wynikającą z powstałych różnic kursowych (poz. 6, 19, 23 i 25 formularza wniosku o zwrot VAT), a także w ocenie organu odwoławczego prawidłowo postąpił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zmniejszając wykazane przez Spółkę we wniosku o zwrot VAT (poz. 41 i 43) kwoty podatku w związku z korektami faktur wystawionych przez firmę C.. Wyjaśnił, że jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. Sp. z o.o. do faktury nr [...] została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia 17 listopada 2010r. zmniejszającą kwotę netto i podatek VAT do zera zł, natomiast do faktury nr [...] wystawiono fakturę korygującą nr [...] z dnia 17 listopada 2010r., również zmniejszającą kwotę netto i podatek VAT do zera zł.

5. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim – dalej: "Dyrektywa" oraz przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie ich normatywnej treści. W ocenie Spółki organ podatkowy bezzasadnie odmówił Spółce prawa do zwrotu VAT z faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2010 wystawionej przez K. Sp. z o. o. Skarżąca dodała, że w kontekście niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis prawa polskiego stoi w sprzeczności z przepisem dyrektywy. W myśl zasad stosowania prawa unijnego, pierwszeństwo stosowania należy przyznać normie unijnej. Norma zawarta w przepisie art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy jest na tyle konkretna i precyzyjna, że możliwe jest jej bezpośrednie zastosowanie. Zatem, Spółka uznała, że zasadne jest jej twierdzenie, iż dla objęcia wnioskiem o zwrot VAT faktury nr [...] istotna jest data jej wystawienia, a nie, jak twierdzi organ odwoławczy, moment wykonania usługi. Wobec tego, że na fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano 4 stycznia 2010 r., a wniosek o zwrot VAT obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., Spółka ma prawo do zwrotu VAT wynikającej z niniejszej faktury. Zdaniem Skarżącej wobec sprzeczności przepisu § 5 ust. 1 Rozporządzenia z przepisem art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy, organ podatkowy powinien był pominąć regulację krajową i zastosować przepis Dyrektywy. Nie uczynił tego, odmawiając w konsekwencji odmówił Spółce skorzystania przez nią w pełni z przysługującego jej prawa, co stanowi naruszenie wskazanego przepisu Dyrektywy, ale także przepisu art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana:" p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.- nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

8. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jest kwestia zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie faktury VAT dokumentującej usługi nabyte w miesiącu poprzedzającym okres wskazany we wniosku o zwrot VAT. Spółka kwestionowała wyłączenie z zakresu zwrotu za 2010 r. kwot podatku wynikających z faktury dotyczącej zdarzenia gospodarczego mającego miejsce w 2009 r.: - tj. faktury nr [...] z dnia 4 stycznia 2010 wystawionej przez K. Sp. z o. o. (kwota VAT 66.945 PLN). Skarżąca powołując się na przepis art. 14 ust. 1 lit, a Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim wskazała, że norma zawarta w tym przepisie jest na tyle konkretna i precyzyjna, że możliwe jest jej bezpośrednie zastosowanie. Zatem, zasadne jest twierdzenie Spółki, iż dla objęcia wnioskiem o zwrot VAT faktury nr [...] istotna jest data jej wystawienia, a nie, jak twierdzi organ podatkowy, moment wykonania usługi. Wobec tego, że na fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano 4 stycznia 2010 r., a wniosek o zwrot VAT obejmował okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., Spółka ma prawo do zwrotu VAT wynikającej z niniejszej faktury. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Organ podatkowy, który stwierdził, że w przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r., Nr 224, poz. 1801 ze zm.) zawarty jest wymóg, aby w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku miały miejsce zakupy towarów i usług lub import towarów. Zatem zasadność zwrotu oceniania jest przez organ podatkowy wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do zwrotu. Skoro więc Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2010 r., sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 201o r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieistotna jest data wystawienia faktury, jak również jej otrzymania. Zdaniem organu odwoławczego z opisu na fakturze oraz treści odwołania wynika, że faktura dotyczyła napraw gwarancyjnych wykonanych w grudniu 2009 roku, a więc w okresie nieobjętym wnioskiem.

9. Sąd w przedmiotowym sporze uznał zasadność wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe.

10. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. stanowił, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwrot podatku dotyczy towarów i usług oraz importu towarów nabytych we wskazanym okresie. A zatem w rozpatrywanej sprawie aby skutecznie domagać się zwrotu podatku usługa lub towar powinien dotyczyć okresu 2010 r.

11. W kolejnym przepisie analizowanego rozporządzenia (§7) wskazano, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Wniosek składa się do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Do wniosku dołącza się między innymi oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Faktura, która dołącza się do wniosku aby stanowiła skuteczna podstawę do zwrotu podatku musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dotyczące 2010 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie faktura dotyczyła usług wykonanych w 2009 r. i mimo, że została wystawiona w 2010r. nie uprawniała do zwrotu podatku. Podobny pogląd co do analogicznego stanu prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05 (opubl. w: SIP LEX nr 188939, M.Podat. 2006/8/2) wskazując, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA uznał, że z wykładni gramatycznej przeprowadzonej przez Sad pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Powyższe wynika z wykładni gramatycznej ww. przepisu. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 102). W związku z tym, że zaprezentowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, zmiana interpretacji spornego przepisu poprzez wykładnię systemową, funkcjonalną i prounijną, czego domaga się pełnomocnik Strony, nie jest uzasadniona, bowiem rozumienie analizowanego uregulowania prawnego odbiegałoby w sposób zdecydowany od wykładni gramatycznej § 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 154/04 (opubl. w: ONSA i WSA 2004/2/35).

12. Zgodnie z powyższym, za prawidłowe należy uznać twierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którym, jeżeli Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wskazując, iż dotyczy on okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2010 r., sama określiła ramy postępowania w sprawie zwrotu VAT, co automatycznie oznacza, że zwrot dotyczy zakupu towarów i usług dokonanych przez Stronę w okresie od 1-go stycznia do 31-go grudnia 2010 r. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z zapisem na spornej fakturze "Buchungs Datum: 19.12.2009r. " bezsprzecznie przyjąć należy, że nabycie usług miało miejsce w grudniu 2009r. Jeżeli zatem przedmiotowa faktura została zaksięgowana w dniu 19 grudniu 2009r., określenie daty wystawienia faktury na dzień 4 stycznia 2010 r. nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowe usługi zostały już wykonane i data ich nabycia dotyczy 2009r. Zatem nieuprawnione jest wnioskowanie Spółki o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług w okresie przypadającym na 2010 r.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu Dyrektywy podnieść należy, że istota bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy (która co do zasady nie podlega bezpośredniemu wykonaniu) sprowadza się do sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne określenie adresata, treści oraz podmiotu odpowiedzialnego za realizację uprawnienia. Jednak przepis relewantny w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do treści uprawnienia i jedynie w ograniczonym zakresie. W ocenie Sądu zasadne w przedmiotowej sprawie było stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie wobec nieprecyzyjności normy prawa europejskiego nie jest możliwe powoływanie się w tym przypadku na bezpośrednią skuteczność regulacji Dyrektywy. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że przepis art. 14 Dyrektywy jest przepisem ogólnym, nie posiadającym waloru bezwarunkowości. Skuteczność wskazanej normy uzależniona była bowiem od podjęcia działań implementacyjnych ze strony Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wynika z poglądów doktryny, w przeciwieństwie do rozporządzeń, które obowiązują wprost i bezpośrednio, głównym celem dyrektywy nie jest unifikacja prawa, ale zbliżenie legislacji państw członkowskich. W efekcie dyrektywy zapewniają osiągnięcie złożonych celów Unii Europejskiej, ale jednocześnie zachowana zostaje odrębność krajowych porządków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Uwzględniając powyższe, Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że zgodnie z regulacjami art. 170 Dyrektywy VAT oraz art. 5 Dyrektywy, celem wskazanych regulacji unijnych, który jest wiążący w procesie implementacji prawa wspólnotowego przez państwa członkowskie jest zapewnienie przez każde państwo członkowskie wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu VAT w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do innego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) Dyrektywy VAT. W ocenie Sądu państwo polskie w sposób prawidłowy w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot podatku VAT co do przyjętego okresu żądania zwrotu podatku naliczonego - zapewniło podatnikom należne im uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

14. Na marginesie wskazać należy, że Skarżąca mogła z takiego uprawnienia skorzystać. Warto w tym miejscu przytoczyć informację Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka miała możliwość złożenia wniosku o zwrot VAT za 2009r, w terminie do 31 marca 2011 r. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 kwietnia 2013r. będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28.03.2013r. Spółka przesłała w dniu 30 września 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2009r. na kwotę 2.089.741,99 zł, przy czym nie wykazała we wniosku przedmiotowej faktury, pomimo iż na dzień wnioskowania Spółka była w jej posiadaniu. W ocenie Sądu zaniechanie Skarżącej, czy też nienależyta staranność w realizacji swoich uprawnień nie mogą prowadzić do wykładni niezgodnej z ramami Dyrektywy oraz polskimi przepisami w przedmiocie zwrotu podatku nierezydentom.

15. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji