Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego p o s t a n a w i a: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: a) czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112, b) czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 112. 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie.

I. Dotychczasowy stan sprawy

1. W dniu 25 marca 2010 r. R. spółka z o.o. z siedzibą w L. w trybie art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, iż świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in. pozyskiwania materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Kontrahenci spółki zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie, czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez spółkę w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem wnioskodawczyni miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W ocenie spółki, art. 28b ustawy o VAT ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych świadczonych na rzecz podatników. Wskazana w tym przepisie reguła ogólna stosowana jest domyślnie, tzn. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie znajdzie powyższa reguła ogólna. Zdaniem spółki opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej. W szczególności usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie wymienia w swojej treści usług magazynowania, a ponadto charakter usługi świadczonej przez spółkę na rzecz kontrahentów nie pozwala na uznanie, że ma ona związek z nieruchomością, nie polega bowiem na użytkowaniu, czy używaniu nieruchomości, nie wiąże się z udostępnieniem nieruchomości. Zdaniem spółki, aby określona usługa mogła być traktowana jako usługa użytkowania, czy używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do nieruchomości otrzymać określone uprawnienia, czego w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma. Natomiast usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem spółki, kompleksowej usługi magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością, zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

2. W wydanej w dniu 8 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. art. 28b ustawy o VAT. W związku z powyższym skoro budynki magazynowe, w których spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, to miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez zainteresowaną usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

4. Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 44 i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne potwierdzające jej stanowisko, a mianowicie: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ), interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole z 12 kwietnia 2005 r., (sygn. PP 0090/1/18/15/05/AC), interpretację Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2005 r. (sygn. III-2/443-383/04/MS).

Skarżąca podkreśliła, że interpretacja art. 28e ustawy o VAT w oderwaniu od brzmienia i interpretacji art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE byłaby sprzeczna z zasadą spójności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania w poszczególnych krajach UE, a zgodnie z przepisem wspólnotowym usługi związane z nieruchomościami to usługi dotyczące nieruchomości, a taką nie jest usługa opisana we wniosku o interpretację. Poza tym skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Łd 1090/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE wydając zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności nie można zdaniem Sądu zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Sąd I instancji zgodził się ze spółką, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowanie przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, iż spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT).

Sąd nie podzielił też poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"). W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Skoro zatem, świadczone przez spółkę usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania"), nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE), usługi te w ocenie Sądu powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust.1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

7. Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1090/10 Minister Finansów zastępowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej organ udzielający interpretacji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie norm prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie, że do świadczonych przez skarżącą usług kompleksowej obsługi logistycznej nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT, a tym samym przyjęcie, że usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie usługa magazynowania jest usługą główną - przeważającą (zasadnicza większość dodatkowych usług, np. pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek, wynika z charakteru usługi głównej), a ścisły związek tej usługi z konkretnie określoną nieruchomością jest niezaprzeczalny, tym samym miejsce opodatkowania tej usługi powinno być określone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów – R. spółka z o.o. z siedzibą w L., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

II. Ramy prawne

9. W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, który w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 28b ust. 1 o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Art. 28e ustawy o VAT zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

10. W zakresie uregulowań wspólnotowych zastosowanie znajdują następujące regulacje :

Art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że :

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że :

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

III. Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów wspólnotowych.

11. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie zapytania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe interpretacji przepisów dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez spółkę usług na rzecz usługodawcy z innego Państwa Członkowskiego polegających na przyjmowaniu towarów na magazyn, umieszczaniu towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowaniu towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Kontrahenci spółki zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że wątpliwości Sądu budzi czy opisane we wniosku o interpretację usługi magazynowania świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego uznać należy za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, które opodatkowane są w miejscu w którym znajduje się nieruchomość, czy też należy przyjąć, iż są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE.

12. Kwestia kwalifikowania usług do usług związanych z nieruchomościami była już przedmiotem orzeczeń TSUE (wcześniej: ETS) na tle częściowo pokrywającego się treścią art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Trybunał rozpatrywał zagadnienie, czy art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że odpłatna cesja zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu.

W orzeczeniu tym Trybunał wyraził pogląd, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (motyw 24).

Trybunał zauważył, że prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (motyw 25). Trybunał doszedł do wniosku, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez Heger, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (motyw 26).

W konsekwencji Trybunał doszedł do wniosku, że przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08 Trybunał badał jakie jest w świetle art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy miejsce świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy jego członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od jego członków opłaty wpisowe, roczne składki i opłaty za wymianę.

Odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, iż powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36). Trybunał wskazał jednocześnie, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług zawartych w art. 9 VI Dyrektywy wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług (motyw 39).

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że wykładni art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż miejscem świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od swych członków opłaty wpisowe, roczne składki członkowskie i opłaty za wymianę, jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, w odniesieniu do której dany członek ma prawo do korzystania w oznaczonym czasie (motyw 43).

Zagadnienie to było również przedmiotem orzeczenia Trybunału w świetle ówczesnego art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W orzeczeniu tym Trybunał badał kwestię czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoisk wystawowych na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach należy uznać za świadczenie usług pomocniczych względem działalności, o której mowa w art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, czy też za świadczenie usług reklamy, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 45 2006/112/WE (motyw 29). Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Tymczasem, jak zauważył Trybunał, świadczenie takich usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

- usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;

- przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na / wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);

- ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;

- zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;

- bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.

Odnosząc te cechy do opisanych we wniosku o interpretację usług magazynowania istotnie przyznać trzeba, że dla świadczenia usługi magazynowania opisanej powyżej, niezbędne jest jakieś miejsce, umownie zwane magazynem, w którym następuje między innymi przyjęcie towaru, jego przechowywanie i odpowiednie nim gospodarowanie. Okoliczność ta w sposób dorozumiany wymusza też stwierdzenie, że ów magazyn musi być gdzieś fizycznie zlokalizowany, a więc być posadowiony na nieruchomości. Wydaje się jednak, że sama ta cecha nie przesądza o istnieniu związku z nieruchomością o takim charakterze, który byłby wystarczający dla zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie przyznać trzeba, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można zatem przyjąć, że ów związek występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu.

Opisana usługa magazynowania towaru nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości, ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu. Dla kwalifikacji tej usługi nie jest też ważne, czy w konkretnej sytuacji jest akurat jeden magazyn i w nim świadczone są usługi, ale istotne jest czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby daną usługę świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam był odpowiedni magazyn (magazyny).

Ze stanu sprawy wynika przy tym, że świadczona usługa magazynowania jest wykonywana w ten sposób, że zapewnia - ogólniej rzecz ujmując - profesjonalne przechowywanie towarów. Nie ma w nim mowy o tym, że może ona być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Zasadniczym elementem usługi jest więc magazynowanie towaru. Nie jest więc nim miejsce, gdzie się to odbywa. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziaływuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi. Jedynie może zmieniać koszty, czy opłacalność przedsięwzięcia (walor ekonomiczny).

W odniesieniu do usług magazynowania w innych sprawach krajowy Sąd odwoławczy uznał jednak, że usługi magazynowania należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28 e ustawy o VAT. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z dnia 16 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 220/11 i FSK 221/11.

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół czynności, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring – a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.

Sąd zauważył, że przepis art. 28e ustawy o VAT (tak jak i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Odwołując się do usług przykładowo wymienionych w art. 28e ustawy i VAT i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE NSA uznał, że usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę, jak opisane we wniosku o interpretacje usługi magazynowania. W przypadku bowiem zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji mamy do czynienia z "przechowywaniem" – zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem – "zakwaterowaniem" rzeczy.

Przyjęcie jednak tak, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, że usługi magazynowania pozostają związane z nieruchomościami, mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych usług w przypadku, gdyby w innych państwach Unii Europejskiej uznano, że kompleksowe usługi magazynowania opodatkowane są w krajach siedziby usługobiorcy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, pismem procesowym z dnia 30 stycznia 2012 r. pełnomocnik spółki przedstawił kopie faktur dotyczących usług magazynowych, wystawionych przez podmioty gospodarcze z innych krajów Unii Europejskiej - z Czech, Danii, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii oraz Holandii, z których wynika, że w wymienionych krajach istnieje praktyka traktowania kompleksowych usług magazynowych jako opodatkowanych w kraju siedziby odbiorcy, a nie w kraju położenia magazynu.

Ponadto pełnomocnik powołał się na interpelację poselską dotyczącą opodatkowania usług magazynowych VAT w Belgii zamieszczoną na stronie: http://www.vatdesk.be/conten/view/128/1/lang,english (VAT FLASH N°508). Z interpelacji tej wynika, że belgijska administracja VAT postanowiła zaakceptować opodatkowanie usług magazynowania w kraju odbiorcy.

Zatem wystąpienie do Trybunału z powyższym pytaniem prejudycjalnym uzasadnione jest koniecznością zapewnienia zharmonizowanego stosowania przepisów w VAT w państwach Unii Europejskiej.

13. Żaden ze znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) nie dotyczy wprost kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące wykładni art. art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, czy też art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy skarżąca spółka będzie opodatkowywać swoje usługi magazynowania w miejscu w którym znajduje się nieruchomość, czy też usługi opodatkowane będą w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

14. Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

IV.

15. W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego odpowiednio.