Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/16 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-183/16-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-183/16-2/RD, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z zabezpieczeniem brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji.

We wniosku wskazała, że zamierza uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego, zaś planowane w ramach projektu prace obejmować będą m.in. wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych, wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu, wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego, wykonanie żelbetowego muru kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy oraz wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Wskazane prace będą prowadzone na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim, zaś cały projekt stanowić będzie jeden z elementów "Programu ochrony brzegów morskich".

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżąca zdała następujące pytania:

2.3.1. Czy w stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)?

2.4. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że:

Budowa systemu ochrony brzegów morskich stanowi usługi związane z ochroną środowiska morskiego i dlatego może korzystać ze stawki 0%.

Spółka przyjęła szerokie rozumienie zakresu pojęcia "ochrona środowiska morskiego". Zwróciła uwagę na negatywny wpływ na środowisko morskie procesów niszczenia brzegów morza przez działanie m. in. fal oraz przedostawanie się zanieczyszczeń z lądu do morza. Zaznaczyła, że procesy te mogą prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu morskiego. Wyeliminowaniu tych procesów służyć ma budowa umocnień brzegowych, co oznacza, że ma ona niewątpliwie związek z ochroną środowiska morskiego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do przepisów prawa ochrony środowiska, prawa wodnego, regulacji unijnych oraz poglądów wyrażanych w literaturze.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Minister Finansów (dalej organ) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 maja 2016 r. uznał stanowisko własne spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zakres zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności m. in. człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa.

W ocenie organu wykonywane przez skarżącą prace, co prawda, będą miały związek ze środowiskiem morskim, niemniej nie będą odnosiły się do jego ochrony. Nie będą bowiem związane z ochroną środowiska morskiego przed mającymi na nie wpływ czynnikami wynikającymi z działalności człowieka. Oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

W związku z powyższym organ stwierdził, że analiza charakteru prac, które zamierza wykonać skarżąca prowadzi do wniosku, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego. Tym samym usługi związane z budową opaski brzegowej nie mogą korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie.

4.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, dalej o.p.).

4.2. W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy wystąpiły przesłanki zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT do planowanych przez skarżącą prac polegających na budowie opaski brzegowej, realizowanych w ramach projektu "Programu ochrony brzegów morskich".

5.2. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1142/15 i 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1393/15, zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

5.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie słusznie organ wskazał, że planowane przez skarżącą prace będą wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego, ponieważ program ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska sfery brzegowej, zatem jego zadaniem będzie ochrona brzegu morskiego, co nie może być utożsamiane z ochroną środowiska morskiego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zajętego stanowiska nie podważa fakt, że podjęcie opisanych prac może mieć wpływ na środowisko morskie, bowiem wywieranie takiego wpływu nie może przesądzać o istnieniu związku z jego ochroną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do zakresu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, którym objęte jest świadczenie usług. Przepis ten nie reguluje kwestii ochrony środowiska morskiego, w związku z czym należało przyjąć, że omawiany przepis odnosi się do usług, których przedmiotem (a zatem w istocie bezpośrednim celem) jest ochrona środowiska morskiego.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, tj. uchylenie interpretacji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi które będą świadczone przez spółkę nie są związane z ochroną środowiska morskiego, w konsekwencji czego powinny być opodatkowane stawką 23% VAT, a w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na jego niezastosowaniu;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona, gdyż naruszała ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy, wyznaczył posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy oraz poinformował strony i uczestników postępowania na prawach strony o ww. czynnościach.

7.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy wykonywanie opisanych we wniosku o interpretację zadań stwarza możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT do planowanych przez skarżącą prac polegających na budowie opaski brzegowej, a realizowanych w ramach "Programu ochrony brzegów morskich".

7.2. Zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi które będą świadczone przez spółkę nie są związane z ochroną środowiska morskiego, w konsekwencji czego powinny być opodatkowane stawką 23% VAT, a w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na jego niezastosowaniu

Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że zasadniczym celem wykonywanych przez skarżącą prac będzie ochrona brzegu morskiego przed jego dalszym niszczeniem, co nie jest tożsame z ochroną środowiska morskiego. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

W ślad za organem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że planowane przez skarżącą prace będą wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Powyższego stanowiska, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie podważa to, że sygnalizowany przez skarżącą wpływ spornych prac na środowisko morskie może wystąpić. Wywieranie takiego wpływu nie może natomiast przesądzać o istnieniu związku z jego ochroną, ponieważ jak uznał Sąd pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie reguluje kwestii ochrony środowiska morskiego. Należy więc przyjąć, ale odnosi się do usług, których przedmiotem (a zatem w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny.

7.3. Wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Budzące wątpliwości zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostało wyjaśnione uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, w której przyjęto, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w stanie faktycznym zbliżonym do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że "czynności realizowane w ramach zadania mającego za cel główny ochronę brzegu morskiego, dotyczą środowiska morskiego chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża)" (pkt 9.26). Jak dalej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały "jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej" (pkt 9.30). W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego.

7.4. Przytoczona wyżej uchwała podjęta została w stanie prawnym tożsamym z tym, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w okresie obowiązywania tej ustawy nie uległ zmianie. Stanowi on, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbliżony ze stanem faktycznym zajętym w uchwale Prace wykonane przez skarżącą związane są z opaskami brzegowymi. Definicja opaski brzegowej została zawarta w § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U nr 101 poz. 645). W myśl ww. przepisu przez opaskę brzegową rozumie się budowlę ochronną, posadowioną równolegle do linii brzegowej, stanowiącą umocnienie brzegu pasa technicznego. Są to zatem budowle służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Uprawniony jest więc wniosek, że stanowisko zajęte w uchwale z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17 znajduje zastosowanie przy opodatkowaniu prac, jakie ma wykonywać skarżąca.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę przyjmuje pogląd zajęty w omawianej uchwale. Ponadto należy zwrócić uwagę, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wiążąca w tej sprawie treść uchwały składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, przesądza o tym, że uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię.

7.6. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny zobowiązany będzie uznać, że usługi wykonane przez skarżącą, dotyczące ochrony brzegów morskich, są usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT, jeżeli nawet dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich.

8. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając z mocy art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na interpretację Ministra Finansów, uchylając ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

8