Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3071/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3071/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. sp. z o.o.) (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług podała, że zamierza zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji doładowania pojazdów elektrycznych (dalej: stacje ładowania). W ramach tej działalności spółka może instalować i udostępniać odpłatnie korzystanie ze stacji ładowania, na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym będą mogli naładować te pojazdy ze stacji o różnych standardach i prędkościach ładowania.

Spółka zakłada, że stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Standardowy czas ładowania pojazdu do 80% pojemności baterii przy użyciu konektorów szybkiego ładowania na prąd stały, co do zasady, wynosi około 20-30 minut. Natomiast czas ładowania pojazdu przy użyciu konektorów wolnego ładowania na prąd przemienny wynosi zazwyczaj około 4-6 godzin (w zależności od mocy konektora). Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik. W zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach (w przypadku konektorów wolnego ładowania) lub minutach (w przypadku konektorów szybkiego ładowania).

Świadczenia każdorazowo realizowane przez spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb danego użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności:

1) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

2) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, a także

3) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów.

Dodatkowo spółka zamierza również stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację, za pomocą której poszczególni użytkownicy, w ramach korzystania ze stacji ładowania spółki, będą mieli możliwość rezerwacji danego konektora, podglądu historii zrealizowanych transakcji oraz dokonanych płatności.

Wnioskodawczyni podała również, że rozliczenia z tytułu ładowania pojazdów będą dokonywane w oparciu o czas ładowania - w zależności od ustaleń z danym użytkownikiem płatności mogą być realizowane po każdej sesji ładowania lub po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Dodatkowo niewykluczone, iż w przyszłości spółka wprowadzi również możliwość korzystania przez użytkowników z tzw. e-portfela, za pomocą którego będą mogli dokonywać płatności należności za poszczególne sesje ładowania. Spółka zakłada, że użytkownicy korzystający z tzw. e-portfela będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem spółki. W ramach tego systemu rozliczeń spółka udostępniałaby również platformę/stronę internetową/aplikację, pozwalającą na identyfikację danego użytkownika, który będzie mógł również sprawdzić aktualny stan wykorzystania środków zgromadzonych w e-portfelu. Niewykluczone, że spółka będzie również wydawać użytkownikom karty pozwalające na ich każdorazową identyfikację przed rozpoczęciem poszczególnych sesji ładowania.

Wszystkie wyżej wymienione świadczenia będą objęte jedną ceną uiszczaną przez użytkowników skalkulowaną wyłącznie w oparciu o czas poszczególnych sesji ładowania. Z tytułu dodatkowych czynności realizowanych w ramach danej sesji ładowania - w tym z tytułu wsparcia technicznego, rezerwacji danego urządzenia czy dostępu do wspomnianej platformy, strony internetowej lub aplikacji spółka nie zamierza pobierać odrębnego wynagrodzenia. Skorzystanie ze wspomnianych udogodnień będzie wliczone w cenę danej sesji ładowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy całość opisanych świadczeń realizowanych przez spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.?".

W ocenie spółki, w świetle wytycznych zawartych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), należy uznać, że w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, całość świadczeń realizowanych przez spółkę na rzecz użytkowników stacji ładowania pojazdów stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż:

- z perspektywy użytkowników poszczególne czynności realizowane przez spółkę stanowią jedną usługę nabywaną od spółki,

- głównym celem przyświecającym poszczególnym użytkownikom jest skorzystanie ze specjalistycznych urządzeń stacji ładowania, co umożliwia im szybsze i bardziej efektywne naładowanie akumulatora,

- wszystkie dodatkowe czynności mają na celu wyłącznie umożliwienie, skorzystania z urządzeń stacji ładowania lub zwiększenie atrakcyjności oferty spółki w zakresie usług ładowania,

- użytkownicy nie są w jakikolwiek sposób obciążani z tytułu dodatkowych świadczeń towarzyszących ładowaniu na stacji ładowania.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE stwierdzono, że za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez spółkę. Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami spółki, że "(...) za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych" oraz "(...) dostarczenie energii elektrycznej do akumulatora zamontowanego w pojeździe ma drugorzędne znaczenie i nie stanowi głównej potrzeby użytkowników".

Czynności dokonywane przez spółkę należy rozdzielić na dwie części - związane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie urządzeń do ładowania, samą dostawę energii elektrycznej oraz wsparcie techniczne) oraz niezwiązane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji czy e-portfela).

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie a zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić.

Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (dalej: dyrektywa 2014/94/UE) wskazując, że wspomniana dyrektywa nie wiąże ładowania pojazdu elektrycznego na stacji ze sprzedażą energii elektrycznej, jako towaru.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że główną intencją poszczególnych użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Celem świadczenia nie jest oferowanie energii elektrycznej, ale zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone stacje. Sąd podał, że celem świadczenia nie jest zakup energii elektrycznej, gdyż gdyby tak było, to każdy właściciel pojazdu elektrycznego zamiast korzystać ze stacji ładowania korzystałby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy, w których płynie przecież taka sama energia elektryczna jak w sieci na stacjach skarżącej. Klient nie miałby żadnej motywacji do korzystania ze stacji ładowania. Zasadnicza różnica tkwi zatem w infrastrukturze ładowania.

Przekonujące również dla Sądu było twierdzenie skarżącej, że klienci decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Za podstawową potrzebę klientów zaspokajaną przez spółkę Sąd uznał możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie, a nie dostarczenie energii do akumulatorów. W przypadku stacji ładowania dostarczenie energii elektrycznej do akumulatorów ma drugorzędne znaczenie względem udostępnienia urządzeń pozwalających na szybsze i bardziej efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych.

Sąd podniósł także, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby podstawą kalkulacji ceny była ilość pobranej energii (wskazując we wniosku od czego cena będzie "w szczególności" uzależniona nie wskazano energii). Stan faktyczny sprawy wskazuje na zaangażowanie świadczeniodawcy (skarżącej) przede wszystkim w zapewnienie dostępu do ładowarek o odpowiednich parametrach technicznych. Nie pozwala natomiast uznać, że świadczeniodawca jest istotnie zaangażowany w nabywanie i następnie odsprzedaż energii elektrycznej. To, że energia jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie oznacza, że w każdym przypadku wykorzystania energii do wykonania usługi będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, jako świadczeniem głównym. Atrakcyjność oferty stacji ładowania pojazdów wyraża się głównie w czasie ładowania energii, a nie w dostępie do energii elektrycznej. Niezależnie od tego, ładowanie pojazdu w warunkach domowych zawiera w sobie zakup towaru - energii elektrycznej, jako kluczowy i jedyny element świadczenia.

Zdaniem Sądu, opisane we wniosku świadczenie ładowania na stacji jest pojęciem szerszym niż sprzedaż energii. Sam dostęp do energii elektrycznej ma znaczenie, ale to nie pobór energii elektrycznej jest dominującym elementem świadczenia, ale sposób tego poboru. Sąd stwierdził, że to element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, tj. usługa udostępnienia stosownej infrastruktury ma decydujące znaczenie i decyduje o charakterze świadczenia ładowania pojazdu elektrycznego jako usługi. Wskazuje na to użyteczność świadczenia z perspektywy klienta, sposób kalkulacji ceny i dominacja zaangażowania świadczeniodawcy w zapewnienie infrastruktury do ładowania nad czynnościami związanymi ze sprzedażą energii.

Sąd ocenił, że porównania przez organ interpretacyjny stanu faktycznego tej sprawy do sytuacji tankowania paliwa na stacji benzynowej, tylko pozornie mogą wydawać się trafione. Głębsza analiza wskazuje, że w przypadku stacji ładowania pojazdów elektrycznych paliwo, w które zasilany jest dany pojazd (czyli energia elektryczna), jest zasadniczo takie samo. Nie mniej, stacje ładowania pojazdów elektrycznych w tym aspekcie znacznie różnią się od tradycyjnych stacji paliw, które oferują paliwo o zróżnicowanych parametrach i cenie. Dlatego też w przypadku tradycyjnych stacji paliw możemy mówić o dostawie towarów w postaci paliwa, gdyż w tym przypadku użytkownik ma wpływ na rodzaj nabywanego paliwa i dokonując wyboru danej stacji może kierować się w szczególności parametrami paliwa oferowanego w danym punkcie. Natomiast z perspektywy użytkownika pojazdu elektrycznego nieważny jest rodzaj paliwa (to bowiem wszędzie jest takie samo), lecz standard oferowanego urządzenia służącego do naładowania pojazdu. Dlatego też w odróżnieniu od tradycyjnych stacji paliw (gdzie towarem charakteryzującym dostawcę jest oferowane przez niego paliwo), w przypadku stacji ładowania pojazdów elektrycznych elementem wyróżniającym ofertę danego podmiotu są poszczególne urządzenia służące do ładowania.

W przypadku stacji paliw, szybkość działania dystrybutora jest kwestią zupełnie pomijalną i nie ma wpływu na wybór stacji paliwa; są to urządzenia (pompy) technologicznie identyczne. Inaczej jest w przypadku konektorów ładowania elektrycznego, których efektywność działania zależy od tego, czy przewodzą prąd stały, czy zmienny. Inaczej niż w przypadku dystrybutora na stacji paliw, na komfort i stopień zadowolenia użytkownika ze świadczenia decydujący wpływ ma czas poboru energii, a to nie zależy od rodzaju energii tylko do charakterystyki urządzenia ładującego. Efektywność działania konektora ma więc, zdaniem Sądu istotne znaczenie dla czasu ładowania akumulatorów pojazdu, inaczej niż w przypadku dystrybutora paliwa.

W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę jej świadczenie nie jest dostawą towarów, a usługą obejmującą także – wbrew stanowisku organu - udostępnienie specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 177 poz. 1054 ze zm.: dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie w przypadku ładowania samochodów elektrycznych mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, które na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna doprowadzić do uznania, iż głównym świadczeniem realizowanym na stacjach ładowania pojazdów elektrycznych jest odpłatna dostawa towaru, jakim jest zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. energia elektryczna.

W związku z powyższym, Dyrektor KIS na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Wnioskodawczyni nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

2.3. Postanowieniem z 23 lutego 2022 r. na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy świadczenie złożone realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące:

a) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

b) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,

c) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów,

d) udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania

- stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?".

2.4. Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. C-282/22, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że stanowi "dostawę towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ze zmianami jedno złożone świadczenie składające się z:

- udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),

- zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,

- niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz

- udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadnością sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przemawia stanowisko TSUE zaprezentowane w spornym przedmiocie w ww. wyroku z 20 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. C-282/22.

3.2. Przede wszystkim TSUE podzielił zapatrywanie tut. Sądu, że będące przedmiotem tej sprawy połączone czynności polegające na dostawie energii elektrycznej do celów ładowania pojazdów elektrycznych i świadczeniu różnych usług, takich jak organizacja dostępu do punktów ładowania i ułatwianie korzystania z nich, niezbędna pomoc techniczna i aplikacje informatyczne umożliwiające rezerwację konektorów, monitorowanie transakcji i zapłatę za nie, stanowią jedną transakcję dla celów VAT.

3.3. Natomiast kwestia ustalenia, czy świadczenie złożone takie jak w postępowaniu głównym, należy zakwalifikować jako "dostawę towarów", czy też jako "świadczenie usług" w rozumieniu dyrektywy, wymaga zdaniem TSUE wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy, o których mowa, należy określić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego użytkownika punktów ładowania wraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C- 499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61, 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.4. W związku z tym, po pierwsze, zawarte w art. 4 ust. 8 dyrektywy 2014/94 odesłanie do "usług w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych" nie przesądza o zakwalifikowaniu transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jako "dostawy towarów" lub "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy 2014/94 jej celem jest ustanowienie minimalnych wymogów dotyczących rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych, w tym punktów ładowania pojazdów elektrycznych. Jej celem nie jest zatem ustanowienie jakiejkolwiek reguły dotyczącej traktowania, z punktu widzenia VAT, zaopatrzenia w paliwo alternatywne.

3.5. Po drugie, sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63; z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 50).

3.6. W tym względzie po pierwsze, transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zrównana z rzeczą.

3.7. Po drugie, takie zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. W konsekwencji przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej.

3.8. Po trzecie, wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do owej dostawy energii elektrycznej.

Ma to również miejsce w przypadku udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie. Takie świadczenia oferują bowiem temu użytkownikowi pewne dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości.

3.9. Wynika z tego, że co do zasady przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia, w kontekście którego sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem.

3.10. Wniosku tego nie podważa okoliczność, zgodnie z którą w celu obliczenia kwoty należnej z tytułu ładowania pojazdu elektrycznego można uwzględnić nie tylko ilość przekazanej energii elektrycznej, ale także opłatę za okres postoju w trakcie tego ładowania. W szczególności oznacza, że cena jednostkowa dostarczonego towaru, czyli energii elektrycznej, składa się nie tylko z kosztu tej energii, lecz również z kosztu czasu użycia urządzeń udostępnionych zainteresowanym użytkownikom.

3.11. Wniosku, że dominującym elementem przedmiotowego świadczenia złożonego jest przepływ energii elektrycznej, nie podważa również sytuacja, w której dany podmiot oblicza cenę wyłącznie na podstawie okresu ładowania. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że ilość dostarczonej energii elektrycznej jest uzależniona od mocy przekazywanej w czasie tego transferu, takie obliczenie również odzwierciedla cenę jednostkową energii elektrycznej.

3.12. Podobnie sam fakt, że cena jednostkowa szybkiego ładowania prądem stałym jest marginalnie wyższa niż cena wolnego ładowania prądem przemiennym, nie wystarcza, aby z punktu widzenia zainteresowanego użytkownika uczynić szybkość i skuteczność rzeczonego ładowania charakterystycznym i dominującym elementem danej transakcji.

3.13. W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie TSUE udzielił odpowiedzi zacytowanej w punkcie 2.4. niniejszego wyroku.

3.14. Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE, za w pełni zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie w przypadku ładowania samochodów elektrycznych mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, które na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna doprowadzić do uznania, iż głównym świadczeniem realizowanym na stacjach ładowania pojazdów elektrycznych jest odpłatna dostawa towaru, jakim jest zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. energia elektryczna.

3.15. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok w całości, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., oraz

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę skarżącej Spółki jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA