Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 9 grudnia 2010 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług.

Uzasadniając wniosek Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się przetwórstwem ryb. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transportu ryb do kontrahentów na terenie Unii Europejskiej

i w tym celu zakupuje za granicą m.in. paliwo do samochodów ciężarowych,

które jest opodatkowane podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terytorium danego państwa członkowskiego. Zakupy paliwa oraz innych towarów i usług dokumentowane są fakturami VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu paliwa oraz pozostałych towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki wydatki na zakup paliwa, jak i innych towarów i usług, które

nie stanowią wobec Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo importu usług należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w wartości brutto,

tym samym uwzględniając w kosztach kwotę podatku od wartości dodanej wykazanej

w fakturze zakupowej.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych bezpośrednio przez ustawodawcę w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, podatek od towarów i usług, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten nie reguluje jednak, co należy rozumieć przez "podatek od towarów i usług". Ustawodawca wskazał jedynie w art. 4a pkt 7 ww. ustawy (słowniczek do ustawy), iż pod pojęciem ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zdaniem Spółki przez "podatek od towarów i usług" należy rozumieć podatek,

o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zawarł

w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji podatku

od wartości dodanej, jak również odesłania do odpowiednich aktów prawnych

w państwach członkowskich UE regulujących ten podatek. Takie odesłanie ustawodawca zawarł na przykład w objaśnieniach pojęć w art. 1a pkt 7 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż stosując art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać jego ścisłej wykładni, gdyż przepis ten stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów powinno odnosić się wyłącznie do podatku od towarów i usług uregulowanego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka jest zatem uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług na terytorium państw członkowskich UE w wartości brutto, a więc łącznie z podatkiem od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. uznał stanowisko A sp. z o.o. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając m. in. treść przepisu art. 15

ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz art. 4 a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że w pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczania do kosztu uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Spółce przysługuje w danym kraju Unii Europejskiej zwrot podatku od wartości dodanej, co – mając na uwadze neutralność tej daniny dla przedsiębiorców – dodatkowo przesądza o wyłączeniu zapłaconych wartości tego podatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A

sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy więc tylko i wyłącznie tych wydatków, które mieszczą się pod pojęciem "podatek od towarów i usług". Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował pojęcia "podatek od towarów i usług", wskazał jedynie w art. 4a pkt 7, że ilekroć w ustawie mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki na tej podstawie należy wywnioskować, że pojęcie "podatku od towarów i usług" użyte w ustawie trzeba definiować zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca wyróżnił dwa pojęcia - "podatek od wartości dodanej" oraz "podatek od towarów i usług". Pojęcia te na gruncie omawianej ustawy nie są pojęciami tożsamymi i nie można miedzy nimi stawiać znaku równości. W ocenie skarżącej Spółki należy także dokonać szczegółowej analizy art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że co do zasady podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ale z pewnymi wyjątkami. W odniesieniu do podatku naliczonego ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu w dwóch przypadkach:

• podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług

oraz wykonujących usługi zwolnione od tego podatku,

• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług

nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej

i prawnej.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku, ani też zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów z innych krajów unijnych, co wynika z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6 grudnia1979 r. (79/1072/EEG) nie jest tożsamy ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Wniosek strony z dnia 7 grudnia 2010 r. wyznacza granice kognicji. Pytanie strony dotyczy wątpliwości dotyczących zarówno możności uznania za koszt uzyskania przychodu podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu paliwa w innym państwie członkowskim UE, jak i ewentualnych konsekwencji zwrotu podatku od wartości dodanej wykazanego w związku z zagranicznymi zakupami jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza

to, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 199 2 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia musi być ścisła. Enumeratywnie wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowano sytuację podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c ustawy. Zgodnie z art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie mowa o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednoznaczna definicja ustawowa pojęcia stanowiącego treść normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy wyklucza inne rozumienie. Z tej przyczyny w ocenie Sądu trafne jest stanowisko strony skarżącej, że przez podatek od towarów i usług należy rozumieć podatek, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 updop wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);

2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10);

3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a).

Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony.

Trzeba podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c updop. Zgodnie

z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony:

a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,

b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi

nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,

c) jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Zatem podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony skarżącemu.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną podatnik dokonuje nabycia paliwa w innym państwie członkowskim. W związku z zakupem nie uzyskuje uprawnienia odliczenia podatku naliczonego VAT na warunkach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., zatem brak podstaw do uznania, że nie odliczył podatku w warunkach przysługiwania mu tego odliczenia. Podatek zapłacony od wartości dodanej, wynikający ze stosownych faktur jest dla podatnika kosztem (art. 12 ust. 4 pkt 6a) w sytuacji spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.