Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy Tarnów Opolski z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Tarnów Opolski na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 6 czerwca 2016 r. przez Wójta Gminy Tarnów Opolski w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] (dalej określana jako: Spółdzielnia, strona lub skarżąca), w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie braku podstaw do opodatkowania tych budowli znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni.

Interpretację powyższą wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Wnioskiem złożonym dnia 4 kwietnia 2016 r. strona zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, j.t.) - dalej jako "u.p.o.l.".

Opisując stan faktyczny Spółdzielnia wskazała, że posiadając w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej status przedsiębiorcy, wykazuje przed organem podatkowym w dziale D.3 Deklaracji na podatek od nieruchomości budowle dotyczące wyłącznie jednego obszaru działalności Spółdzielni, a mianowicie gospodarki zasobem mieszkaniowym. Budowle będące w jej dyspozycji służą wyłącznie działalności statutowej Spółdzielni i nie podejmuje ona działań wykraczających poza jej statutowe uwarunkowania. Będące w ewidencji księgowej Spółdzielni budowle, wykazane w dziale D.3 Deklaracji na podatek od nieruchomości, takie jak sieci wodno-kanalizacyjne, drogi i chodniki niezbędne do dojazdu i dojścia do budynków mieszkalnych, wykorzystywane są wyłącznie dla celów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W oparciu o taki stan faktyczny strona zapytała, czy słusznie wykazuje jako przedmiot opodatkowania i odprowadza do budżetu Gminy podatek od wyżej wymienionych budowli służących gospodarce zasobem mieszkaniowym.

Zdaniem skarżącej na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Uzasadniając takie stanowisko wskazała, że z uwagi na przysługiwanie jej statusu przedsiębiorcy powinna co do zasady płacić podatek od wszystkich będących w jej posiadaniu budowli. Jednakże status przedsiębiorcy nie uchybia okoliczności, że oprócz działalności gospodarczej Spółdzielnia prowadzi działalność o charakterze innym niż gospodarcza, a mianowicie działalność w szeroko rozumianym zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym. Według jej oceny, w odniesieniu do budowli związanych z gospodarką zasobem mieszkaniowym należałoby zastosować preferencje w podatku od nieruchomości, które przejawiają się w opodatkowaniu wg. najniższych stawek podatkowych domów i lokali mieszkalnych oraz związanych z nimi gruntów. Pomimo, że w ustawie nie objęto wprost tymi preferencjami także budowli związanych z gospodarką zasobem mieszkaniowym, to potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, zgodnie z którym "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy również budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), a których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej". Pogląd taki zaprezentował też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 982/12 stwierdzając wyraźnie, że interpretacja podatkowa oparta na założeniu, że każda budowla będąca w posiadaniu spółdzielni posiadającej status przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowa i konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że niesłusznie wykazuje i odprowadza podatek od tych budowli.

W powołanej na wstępie interpretacji z dnia 6 czerwca 2016 r. wydanej na podstawie art. 14j § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", Wójt Gminy Tarnów Opolski wskazał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej obowiązek podatkowy podatnika istnieje i nie jest objęty zwolnieniem na mocy postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normujących zakres przedmiotowy opodatkowania (w tym budowlę), definicję ustawową budowli oraz podstawę opodatkowania - odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast istotne znaczenie dla sprawy ma przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. zgodnie z którym "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Według organu art. 1a ust 2a w pkt 1, 2 i 3 nie obejmuje budowli.

Przywołane przepisy wskazują, że każda budowla znajdująca się w posiadaniu samoistnym przedsiębiorcy jest, co do zasady, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 298/14 stwierdzając, że spółdzielnie mieszkaniowe muszą płacić podatek od nieruchomości także w przypadku budowli takich jak np. chodniki, parkingi i drogi znajdujące się na gruntach związanych z prowadzoną gospodarką mieszkaniową.

W ocenie organu podatkowego, analiza prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym przez podatnika wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, jest szersza od literalnego brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., które jednoznacznie wskazuje, że za grunty, budynki i budowle dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej nie są uważane budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Sąd ten ponad treść art. 1a ust. 2a u.p.o.l. uznał za niezwiązane z działalnością gospodarczą także budowle zlokalizowane na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi. Jak zauważył organ, z treści ww. wyroku nie wynika, czy budowlę zlokalizowaną na gruncie Naczelny Sąd Administracyjny traktuje na równi z gruntem, czy też jako inny przedmiot podlegający wyłączeniu.

Dlatego, według organu, przytoczone w tym wyroku stanowisko NSA wykracza poza literalne brzmienie art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a ponadto wyrok ten jest wiążący jedynie w sprawie, która była objęta przedmiotem wyrokowania i nie ma on waloru abstrakcyjnego.

Niemniej jednak analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym przedmiocie wskazuje na jego niespójność z obowiązującym stanem prawnym, a zatem w celu wyeliminowania stanu niepewności prawnej należy oczekiwać na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów, która ma walor abstrakcyjny i jest skierowana do nieograniczonej liczby podmiotów. Jednoznaczne objęcie zwolnieniem także budowli związanych z budownictwem mieszkaniowym może też nastąpić na skutek działań ustawodawcy.

Natomiast w aktualnym stanie prawnym budowle służące gospodarce zasobem mieszkaniowym, będące w posiadaniu samoistnym wnioskodawcy, nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy przepisów u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Domagała się jej uchylenia w całości i obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wszystkie będące w jej posiadaniu budowle na terenie gminy Tarnów Opolski służą wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, zamieszkujących lokale mieszkalne, położone w wielomieszkaniowych budynkach przez nią zarządzanych. Zarówno w budynkach jak i na nieruchomości, na której są posadowione, nie jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Głównym celem działalności skarżącej jest zarząd budynkami wielomieszkaniowymi, w których usytuowane są lokale mieszkalne, służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej członków. Spółdzielnia nie prowadzi działalności związanej z wynajmem lokali użytkowych oraz innej działalności komercyjnej, wykraczającej poza zarząd lokalami mieszkalnymi.

Przyznając, że jest ona niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) skarżąca stwierdziła, że o podleganiu opodatkowaniu nie może przesądzać sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, niezależnie od sposobu wykorzystywania oraz przeznaczenia budowli. W odniesieniu do posiadanego zasobu mieszkaniowego spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a nie wykorzystuje samodzielnie budynków mieszkalnych i stanowiących ich części lokali mieszkalnych do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w lokalach tych zamieszkują jej członkowie zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe.

Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez organ koncepcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez nią obiektów, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, nie da się pogodzić z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że dla istnienia zobowiązania podatkowego konieczny jest faktyczny związek indywidualnie oznaczonej budowli z konkretnie oznaczoną działalnością gospodarczą. Za takim stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna, a mianowicie również z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż dla opodatkowania budowli konieczny jest ich związek z prowadzoną, z wykorzystaniem tych budowli, działalnością gospodarczą. Ponadto wyłączone z opodatkowania również grunty "związane z budynkami mieszkalnymi", które to pojęcie należy rozumieć szeroko, jako nieruchomość, na której położone są budynki mieszkalne, jak również nieruchomość stanowiącą działkę gruntu będącą jednostką geodezyjną, na której posadowione są budynki oraz urządzenia - budowle pozwalające na korzystanie z budynku mieszkalnego przez jego mieszkańców. Niewątpliwie urządzenia te stanowią części składowe gruntu w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego.

W powyższym kontekście budowle zlokalizowane na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie mogą być objęte podatkiem od nieruchomości. Inne rozumienie omawianych wyżej przepisów oznaczałoby brak konsekwencji i racjonalności ustawodawcy, który w sposób preferencyjny traktuje opodatkowanie budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych, zapominając niejako o infrastrukturze związanej z tymi nieruchomościami. Brak konsekwencji ustawodawcy wyrażałby się również w tym, że budynki mieszkalne oraz związane z nimi grunty opodatkowane byłyby preferencyjnie, natomiast spełniające tą samą funkcję budowle opodatkowane byłyby wedle innych zasad. Zatem zasady wykładni celowościowej omawianych przepisów wskazują na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością mieszkaniową.

Takie też stanowisko zawarte zostało w wyroku WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., I SA/Op 328/14 oraz w wyroku NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2420/13.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istotą sporu między stronami jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle będące w posiadaniu Spółdzielni Mieszkaniowej, takie jak sieci wodno-kanalizacyjne, drogi i chodniki niezbędne do dojazdu i dojścia do budynków mieszkalnych, które wykorzystywane są wyłącznie dla celów gospodarki zasobem mieszkaniowym. .

Zdaniem organu, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., brak jest podstaw do zastosowania tego rodzaju wyłączenia z opodatkowania, zaś stanowisko NSA zawarte w przywołanych przez skarżącą wyrokach tego Sądu nie znajduje oparcia w treści wskazanych przepisów.

Natomiast w ocenie skarżącej, odwołującej się do korzystnego dla niej kierunku orzecznictwa NSA (wyroki o sygn. akt II FSK 933/11 i II FSK 2420/13), względy wykładni językowej, systemowej i celowościowej nakazują przyjąć, że tego rodzaju budowle, które są wykorzystywane wyłącznie dla celów mieszkaniowych, nie powinny podlegać opodatkowaniu. Odmienny pogląd organu stanowi naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z uzasadnienia skargi, naruszenia tego skarżąca upatruje w błędnej wykładni tych przepisów, będącej wynikiem ograniczenia się przez organ wyłącznie do wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej. Konsekwencją tej błędnej wykładni stało się wadliwe zastosowanie przez organ wskazanych przepisów, w tak odczytanym znaczeniu, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Postawione zarzuty zdaniem Sądu zasługują na uwzględnienie.

Strony były zgodne co do tego – i to stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie – że spółdzielnia mieszkaniowa jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której – dla zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej - odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Taki status spółdzielni mieszkaniowych wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.- dalej u.s.m.), a zwłaszcza z art. 1 ust. 2, 5 i 6 tej ustawy. Zgodnie z ust. 6 art. 1 u.s.m., spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "również inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy. W przepisie tym wskazano, że spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (jest to obligatoryjna działalność gospodarcza takiej spółdzielni). Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02 (Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Stanowisko takie zostało wyrażone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1068/10 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1217/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in.

Zatem status Spółdzielni jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą został prawidłowo przyjęty przez wnioskodawcę i zaakceptowany przez organ interpretacyjny. To samo dotyczy charakteru wskazanych we wniosku obiektów (sieci wodociągowo-kanalizacyjne, drogi dojazdowe i chodniki niezbędne dla dojazdu i dojścia do budynków mieszkalnych) jako budowli, który w sprawie nie był sporny i odpowiadał definicji ustawowej zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U.2016. poz. 290 j.t.), do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co również prawidłowo przyjęto w skarżonej interpretacji.

Natomiast zasadniczą kwestią sporną stała się zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych budowli, należących do spółdzielni mieszkaniowej, która jako przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, normujący przedmiotowy zakres opodatkowania wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O tym, jakie budowle ustawa uznaje za "związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", rozstrzyga przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym – w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., a zatem na dzień złożenia wniosku i wydania interpretacji - za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis (tj. ust. 2a, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. a dodany przez ustawę z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) stanowi z kolei, że "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że "grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zatem, oprócz wyłączenia budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca uznawał każdy przedmiot opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia "tej działalności" ze względów technicznych, mimo że był on w posiadaniu przedsiębiorcy.

Jak z powyższego wynika, zarówno w obecnym, jak i w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, za niezwiązane z działalnością gospodarczą uznaje się m.in. budynki mieszkalne oraz grunty związanych z tymi budynkami. W tym też zakresie (dotyczącym wyłączenia z opodatkowania budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami) wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. zmiany treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (z równoczesnym dodaniem ust. 2a) oznaczają w istocie zmianę techniki legislacyjnej tego unormowania (umieszczenie wyłączeń w oddzielnej jednostce redakcyjnej – ust. 2a), natomiast nie mają znaczenia normatywnego (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz do art. 1a, Publik. WK 2016 r.). Zmiany o charakterze normatywnym dotyczyły natomiast innych kwestii, m.in. pominięto zwrot zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine: "... chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" i zastąpiono go warunkami opisanymi w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (w praktyce chodzi o wydanie decyzji ostatecznych o rozbiórce bądź wyłączeniu z użytkowania budynku lub budowli). W istocie zatem zrezygnowano z nastręczającego wiele trudności interpretacyjnych pojęcia "względy techniczne".

Biorąc pod uwagę to, że treść art. 1a ust. 2a u.p.o.l. rozpatrywanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w pozostałym zakresie nie różni się od brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 obowiązującego do końca 2015 r. (bowiem nadal wyłączone z opodatkowania są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami), zachowuje aktualność dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sposobu rozumienia wyłączeń opisanych w obecnym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (poprzednio art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Stąd też zasadnym jest, jak uczyniła to skarżąca, odwołanie się do ukształtowanej w orzecznictwie interpretacji tych przepisów, uwzględniającej w szczególności charakter nieruchomości zarządzanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13, z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prima facie zdaje się wynikać, że wszystkie budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy z mocy definicji legalnej pomieszczonej w tym przepisie należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przewidziane w nim wyjątki dotyczą tylko budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (poprzez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.). Takie rozumienie wskazanej normy prawnej odpowiadałoby zatem kierunkowi wykładni przyjętemu przez organ, zakładającej prymat wykładni językowej przy interpretowaniu spornej normy prawnej.

Jednakże – na co zwraca się uwagę w orzecznictwie (m.in. w ww. wyroku NSA oraz w wyroku tego Sądu z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1795/14) – nie budzi zastrzeżeń, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości w przypadku gruntów i budynków od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Dodatkowo w przypadku budowli w ogóle zrezygnował z ich opodatkowania, jeżeli nie wykazują one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują sformułowania użyte zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Wymagają one mianowicie, aby budowle lub ich części były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście NSA przypomniał, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną" (M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym).

Powyższe podejście, wskazujące na konieczność uzupełnienia literalnej wykładni definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy) argumentami z wykładni systemowej i celowościowej, znajduje przykładowe potwierdzenie w tej ugruntowanej linii orzeczniczej, w której zwraca się uwagę na konieczność rozróżnienia skutków prawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem budynków znajdujących się co prawda w posiadaniu przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, ale niewykorzystywanych do celów ich działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. II FSK 1662/12 (oraz pozostała grupa orzeczeń z tej samej daty, np. II FSK 1848/12, II FSK 1660/12, II FSK 1847/12 i przytoczone tam liczne przykłady orzecznictwa) NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zwrócił uwagę na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i stwierdził, że stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając równocześnie konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto podniósł argumenty z wykładni celowościowej podkreślając, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Takie występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości.

Jak z powyższego wynika, ograniczenie się – przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jedynie do wykładni językowej nie może być uznane za wystarczające.

Kwestia opodatkowania budowli takich jak chodniki czy drogi dojazdowe była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W miarodajnym dla stanu faktycznego tej sprawy i prawidłowo przywołanym przez skarżącą wyroku tego Sądu z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11 podniesiono szereg argumentów z wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własne. Warto podkreślić, że wyrażone w tym wyroku NSA poglądy znalazły również aprobatę w późniejszym orzecznictwie tego Sądu, w tym w przywołanych już wyrokach: z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2420/13 i z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1795/14, które również dotyczyły kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budowli takich jak drogi, chodniki oraz parkingi, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie problemu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będą mogły zostać objęte wskazanym wyżej wyłączeniem opisane we wniosku budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową.

Jeśli chodzi o budynki mieszkalne, to – jak wskazał NSA w ww. wyroku sygn. akt II FSK 933/11 - z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 (obecnie ust. 2a pkt 1) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że budynki takie generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przytoczony zwrot ustawowy należy rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego).

Istotną wskazówką interpretacyjną są także istniejące w polskim systemie prawa podatkowego preferencje dla budownictwa mieszkaniowego i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu zawartego w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika, by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem, lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych.

W konsekwencji zasadne staje się, wyprowadzone z rozważań NSA zawartych w przywołanych wyżej orzeczeniach, stwierdzenie, że opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków, kwalifikowanych jako mieszkalne (jednorodzinne, dwurodzinne lub wielorodzinne), a to według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Jednakże i w tym ostatnim przypadku ustawodawca przewidział wyjątki (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.).

W myśl art. 1a ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Wyrażenie "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie zostało wypełnione treścią normatywną. Jednakże w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11). Pojęcie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod...". Również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r. I SA/Lu 529/08 stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obecnie art. 1a ust. 2a pkt 1) nie pozwala utożsamiać "gruntów związanych z budynkami" z "gruntami pod budynkami" (także wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r. II FSK 425/07). W powołanym już wyroku II FSK 933/11 NSA stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Istotne jest, że podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, uwzględniające wykładnię systemową polegającą na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym już powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 2420/13, aprobującego w tym zakresie stanowisko zajęte wcześniej w wyroku II FSK 933/11, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 982/12 uznając, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, a przeznaczenie tej budowli wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega ta budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a określonej jako przedmiot podatku od nieruchomości w art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oznacza to, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że znajdujące się na należącym do niej terenie nieruchomości mieszkaniowe budowle służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest wadliwe, jako ograniczające się wyłącznie do wykładni literalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z ust. 2a pkt 1 tego artykułu, która w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie może być uznana za wystarczającą. Błędny jest także jego pogląd o braku podstaw do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych (poza uchwałami abstrakcyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego) w procesie wykładni analizowanych przepisów. Wprost przeciwnie, zauważyć trzeba, że jednolite orzecznictwo sądowe ma walor kształtujący określony kierunek wykładni norm prawnych, zwłaszcza w sferze prawa daniowego oraz w szczególności w odniesieniu do instytucji interpretacji indywidualnych i ogólnych, w której nakaz uwzględniania orzecznictwa sądów został wprost wyrażony przez ustawodawcę (art. 14a par. 1 i art. 14e par. 1 pkt 1 O.p.). Co prawda znajduje on bezpośrednie odniesienie do ministra do spraw finansów publicznych, jednak brak jest jakichkolwiek powodów, aby organy jednostek samorządu terytorialnego były z obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądów zwolnione.

Natomiast zgodzić się należy z sugestiami skarżącej co do potrzeby interwencji ustawodawcy w kierunku zapewnienia większej jednoznaczności i określoności przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (w tym budowli), na co wyraźnie i jednoznacznie wskazywał NSA w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. – Dz. U. 2015 poz. 1045 rozważanych tu problemów interpretacyjnych nie rozwiązały.

Wyraźnego podkreślenia wymaga jednak, że przedstawione stanowisko dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do spółdzielców jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców.

Z przedstawionych względów, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia ww. wskazanych przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię i zastosuje ją przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).