Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 163/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt I SA/Op 163/08 oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik wraz z żoną pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej, ponosili wydatki z majątku wspólnego zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną przez nich oboje działalnością gospodarczą: przez M. G. w firmie "F." [...] w O. oraz przez K. G. w ramach działalności "NZOZ C." w O.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną w sprawie są wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. G. w części obejmującej zakup paliwa do dwóch pchaczy: BIZON i MUFLON w łącznej kwocie 756.522,03 zł. Pozostałe wydatki małżonków w roku 2003 nie zostały zakwestionowane. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organy podatkowe określiły małżonkom wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 660.494,26 zł, z czego na podatniczkę przypada - kwoty tego przychodu tj. 330.247,00 zł.

Sąd stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dawała organom skarbowym wystarczające i pełne podstawy do przyjęcia, że sporne wydatki w kwocie 756.522,03 zł zostały faktycznie poniesione przez skarżącego na zakup oleju napędowego. Podstawę do takich ustaleń dawała analiza rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej M. G. w BGŻ SA O/O. W ocenie Sądu organy prawidłowo odwołały się ponadto do danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tej księdze, oraz kartotek rozrachunkowych sprzedawców paliwa w zakresie, w jakim dane z nich wynikające nie zostały zakwestionowane przez podatnika. W związku z powyższym Sąd wskazał, że świadek A. O., jako osoba prowadząca w tamtym okresie czasu księgi podatkowe skarżącego, wyjaśniła okoliczności wpisania kwestionowanych trzech faktur (z dnia 26.02.2003 r. na kwotę 22.509,06 zł, z dnia 11.06.2003 r. na kwotę 24.399,98 zł i z dnia 25.06.2003 r. na kwotę 18.177,70 zł) do p.k.p.i r. w kolumnie "uwagi", wskazując, ze nastąpiło to z powodu dostarczenia tych faktur przez skarżącego pod koniec 2004 r. Z zeznań świadka wynikało ponadto, że płatnościami na rzecz kontrahentów zajmował się podatnik, przez co ona nie posiada wiedzy na temat tych płatności. Sąd dodał, iż ogólnikowe wskazywanie na dokonanie zapłaty tych należności przez nieznane osoby trzecie nie może w żadnym razie być skutecznym przeciwdowodem, podważającym słuszność tych ustaleń. Twierdzenie o dokonywaniu zapłaty z rachunku bankowego M. G. poza jego wiedzą i zgodą, przy braku prób wyjaśnienia takiej sytuacji trwającej przez znaczny okres czasu w banku prowadzącym rachunek, czy też braku zawiadomienia organów ścigania, Sąd uznał za gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Szeroko eksponowany w skardze zarzut o pominięciu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie nie zasługuje w ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie. Skoro bezspornie tamto postępowanie obejmuje lata 2000-2002, to jego ustalenia nie wpływają na treść ustaleń - w zakresie ponoszonych przez skarżącego wydatków - w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wskutek przesłania dokumentów źródłowych przez Urząd Kontroli Skarbowej A. O. zamiast mężowi skarżącej, pomimo rozwiązania z nią umowy o prowadzenie ksiąg podatkowych, skoro posiadane przez organy skarbowe informacje wskazywały na nadal aktualną umowę o prowadzenie ksiąg, a o rozwiązaniu umowy organy nie zostały poinformowane. Jak zauważył Sąd zweryfikowanie ustaleń poczynionych przez organy mogło nastąpić w każdym czasie poprzez zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym; uprawnienie strony do tych czynności nie doznaje zasadniczo ograniczeń i w każdym czasie mogła ona z niego skorzystać. Niniejszą uwagę Sąd odniósł również do zarzutu, iż akta sprawy znajdowały się bądź w Sądzie Rejonowym w Szczecinie, bądź w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Sąd podkreślił, że M. G. nie zgłaszał żadnych uwag, wyjaśnień i zastrzeżeń w trakcie kontroli dotyczącej postępowania wymiarowego za 2003 r., nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w tamtej sprawie, nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym dwukrotnie w ramach postępowania odwoławczego, nie udzielał wyjaśnień na pisemne żądanie organu oraz dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień. Potwierdza to zdaniem Sądu bezzasadność zarzutu o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegający na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że domaganie się przez skarżącego włączenia materiału dowodowego z akt sprawy karnej było nad wyraz ogólnikowe, nie skonkretyzowano dowodów, których organy prowadzące postępowanie podatkowe miałyby zażądać od organów prowadzących postępowanie karne ani też tezy dowodowej mającej być wykazaną tymi dowodami. Tak sformułowany zarzut, skonfrontowany w materiałem dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu w postaci faktur VAT, danych z p.k.p.i r., zestawień operacji na koncie bankowym, sald rozrachunkowych kontrahentów męża skarżącej i jego wyjaśnień w kwestiach dotyczących płatności, opisów sposobu zapłaty na dokumentach źródłowych (zapłata gotówką), zeznań świadka A. O., nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał zarzuty o naruszeniu art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, a odmienne od oczekiwanych przez skarżącą wyniki tej oceny nie dowodzą naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia prawa procesowego przez Dyrektor Izby Skarbowej, a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia do tego podstaw, w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawy obiektywnej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dopuszczenia dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów posterowani w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazać należy, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania).

W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00).

Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione, i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest bezzasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało stwierdzić, że wskazana podstawa kasacyjna została powiązania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaznajomienie się z dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu karnym pozwoliłoby przybliżyć organom podatkowym wiedzę w zakresie wpłat z tytułu dokonywanych zakupów oleju napędowego przez nieznane osoby trzecie jak i " bardziej dokładne odzwierciedlenie stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 roku ". Natomiast fakt odmowy składania zeznań w postępowaniu podatkowym uzasadniono obowiązkiem zachowania tajemnicy ze względu na toczące się postępowanie karne. Z kolei zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżący uzasadnił odesłaniem dokumentów z UKS do osoby prowadzącej jego księgi podatkowe bez upewnienia się, czy wiąże ich jeszcze umowa.

Oceniając niniejszą argumentację należy przypomnieć, że zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Tymczasem argumentacja środka odwoławczego zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny organów podatkowych i ocenionymi przez WSA w Opolu, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Należy zatem stwierdzić, że jego uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.