Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1.Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo

podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z

ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki;

2.W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień

wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być

interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy,

które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były

opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia

z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w

stosunku do Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi F. C. O. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.988 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C. O. Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 1 lutego 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki C. O. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 11.050.000 zł w drodze ustanowienia 220.000 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 50 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez dotychczasowego wspólnika – M. W. S.A . w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu Zakładu Usług C. Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w drodze aktu notarialnego Rep. A nr 503/06 i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatek w wysokości 54.988 zł. W dniu 13 lutego 2007 r. Spółka F. C. O. (jako następca prawny C. O. Sp. z o.o.) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.988 zł. Według Spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taki wniosek według Spółki, wypływa z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności podlegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącej do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE" – sprawy C-197/94 i C-46/04) Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według strony czynność z dnia 1 lutego 2006 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił stanowiska strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzją z dnia [...] Nr [...]. Wskazał, że powołany przez stronę art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może mieć zastosowania (na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego nie przewidywały bowiem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału spółki), a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały dostosowane do regulacji zawartych w Dyrektywie nr 69/335/EWG. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu dokonania czynności tj. 1 lutego 2006 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia 24 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zwanej dalej "ustawą o PCC") – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o PCC i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ustawy o PCC i art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy o PCC (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG). Wskazano, ze nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,5% lub niższą. Jednakże odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez stronę skarżącą orzeczenia TSWE dotyczą innej sytuacji prawnej i faktycznej, a mianowicie połączenia spółek kapitałowych. Powyższe przyczyniło się do stwierdzenia przez organ odwoławczy o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa materialnego, a szczególności przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Strona wskazała na niewłaściwą implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG (a zwłaszcza art. 7 ust. 1) do polskiego porządku prawnego. Według strony skarżącej przepis dyrektywy, jeżeli jest wystarczająco bezwarunkowy i precyzyjny oraz w sposób jednoznaczny pozwala określić uprawnienia i obowiązki jednostek, winien być stosowany bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych lub nawet wbrew ich brzmieniu, jeżeli są one sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Brak skutecznej implementacji dyrektywy w ramach krajowego porządku prawnego powoduje również, iż organy krajowe (w tym organy administracji publicznej) obowiązane są do uwzględniania przepisów dyrektywy w procesie stosowania prawa. Według Spółki konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG wskazuje jakie transakcje (które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane wskazaną w tym artykule stawką) , nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Odwołanie się do tej daty 1 lipca 1984 r. jest, według strony skarżącej, wyłącznie zabiegiem techniczno-legislacyjnym. Art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 10 czerwca 1985 r. należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5%. Z uwagi na fakt, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie niższą niż 0,5%, uznać należy, iż w wyniku nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od 1 stycznia 1986 r., we wszystkich Państwach Członkowskich (chyba, że dany kraj wynegocjował okres przejściowy) obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo TSWE. Jednocześnie podniosła, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, czynność podwyższenia kapitału nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako zwolniona z mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniosła jednocześnie, że czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolniona z tego podatku jest czynność w postaci aportu niepieniężnego a nie czynność w postaci zmiany umowy spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2006 r. (Rep. A 503/06) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą C. O. Sp. z o.o podjęło uchwałę polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 11.050.000 zł (tj. o kwotę 11.000.000 zł) w drodze ustanowienia 220.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Wszystkie 220.000 nowych udziałów zostało objętych przez dotychczasowego jedynego Wspólnika – spółkę pod firmą M. W. S.A. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa – zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu Zakładu Usług C. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.988 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC.

Spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca formułuje dwie kategorie zarzutów. Po pierwsze wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług, co zdaniem strony skarżącej pozostaje w sprzeczności z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie podnosi zarzut błędnej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie zwłaszcza art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podziela zarzutów strony skarżącej wskazując na obojętny charakter czynności zmiany umowy spółki dla podatku od towarów i usług, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego.

Odnosząc się do pierwszej kategorii zarzutów, Zdaniem Sądu, pogląd zaprezentowany przez skarżącą Spółkę stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o PCC, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC. Skarżąca Spółka za tożsame uznała bowiem pojęcia "wniesienie aportu" i "podwyższenie kapitału zakładowego" i z tego też względu uznała, iż skoro aport zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to zwolniona jest także z tego podatku czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Z powyższego wynika, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu), powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Oznacza to, że na gruncie ustawy o PCC (także i na gruncie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem) czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04 opubl. LEX 129959, PP 2005/2/60; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 593/2006, opubl. LEX249065 ). Na poparcie wyżej wymienionego stanowiska należy również wskazać przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki powstaje z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale z chwilą podjęcia uchwały, a to przesądza o tym, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a czym innym wniesienie aportu do spółki (czynność dokonana w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego - por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 113/2007, opubl. LexPolonica nr 1341112).

Co się tyczy drugiej kategorii zarzutów również one nie zasługiwały na uwzględnienie przez Sąd. Niewątpliwym jest – z czym zgodne są obydwie strony niniejszego sporu, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia pro wspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaka będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającej na sprzeczności przepisów ustawy o PCC z przepisem art. 7 tej Dyrektywy, a wyrażającej się w opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę kapitałową, pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Powyższe skutkuje – zdaniem strony skarżącej możliwością bezpośredniego powoływania się przez podmioty prywatne na przepisy ww. dyrektywy.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej jakoby moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miał w sprawie znaczenia, wręcz odwrotnie od tego dnia zaczęła w Polsce obowiązywać Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE)

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia – opubl. www.curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony.

Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo TSWE dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok TSWE z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistère Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell'Economia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez TSWE w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.s.a. skargę oddalił.