Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 421/10 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. i umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 421/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 10 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień, wrzesień i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. i umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 17 listopada 2009 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za ww. okresy rozliczeniowe i umarzającą postępowanie podatkowe za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że W. F. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 1993r., a od 7 kwietnia 2000 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 16 października 2003 r. jako przedmiot działalności wpisano m.in. usługi ogólnobudowlane i remontowe oraz developerstwo, natomiast w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności z 18 marca 2004 r. wpisano m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Strona, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyła 10 lipca 2000 r., wspólnie z M. C., po ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami. Nieruchomość ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdowała się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą. Dla nieruchomości tej, decyzją z 29 sierpnia 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielono z ogólnej powierzchni drogi wewnętrzne. Następnie przedmiotową nieruchomość podzielono na 64 działki. W dniu 5 września 2001 r. strona dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania dwóch działek na rzecz L. Z. E.. W. F. i M. C. zostali przy tym obciążeni na rzecz nabywcy opłatą za przyłączenie do sieci energetycznej 20 budynków segmentowych. W 2003 r. nabywcy nieruchomości ponieśli także opłaty związane z budową instalacji gazowej do 20 działek oraz koszty związane z wykonywanymi usługami budowlanymi, jak również koszty ogłoszeń dotyczących budowanego na tych gruntach osiedla "S.". Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek dokonywana była sukcesywnie od 2002 r. aż do 2008 r. Z aktu notarialnego z 28 kwietnia 2004 r. wynika, że strona wraz z M. C. sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym - segmentem w zabudowie szeregowej. Transakcja obejmowała sprzedaż działki gruntu o powierzchni 5 arów 29 m2 wraz z budynkiem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość oraz związany z działką udział w działce będącej drogą wewnętrzną. Kwota będącą łączną wartością transakcji zapłacona została sprzedającym przed podpisaniem aktu notarialnego. Organ, powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), wskazał, że do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu VAT podlegała sprzedaż budynku. Organ wskazał, że ponieważ strony umowy nie wyodrębniły wartości budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, określił wartość udziału przypadającego na podatnika w przedmiotowym budynku. Organ przyjął, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiąca podstawę opodatkowania. W związku z wejściem w życie, z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") przedmiotem opodatkowania zostały objęte grunty, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy wprowadzono przepis, zgodnie z którym oddanie i zbycie praw wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów. Organy podatkowe uznały, że zbycie przez stronę prawa wieczystego użytkowania gruntów i związanych z nimi udziałów w działce drogowej miało charakter komercyjny, związany ściśle z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ocenie organu podatkowego, wszystkie czynności dokonywane przez stronę od momentu nabycia w 2000 r. gruntu, tj. ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości na 64 działki, sprzedaż działek pod budowę stacji transformatorowej dla osiedla i przyłączenie do sieci energetycznej oraz sieci gazowej, jak również ponoszenie kosztów na usługi budowlane oraz ogłoszenia dotyczące budowanego osiedla, świadczą o zamiarze dostawy działek w celach zarobkowych. Organy uznały, że strona, będąc podatnikiem podatku VAT, miała obowiązek z dniem wejścia w życie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. opodatkować transakcje zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nadto organy nie uwzględniły faktur przedłożonych przez stronę, a dokumentujących nabycie towarów i usług, wskazując, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., mogła ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając przy tym organom naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP przez opodatkowanie podatkiem VAT gruntu nabytego przed 1 maja 2004 r., a co za tym idzie nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem bez obciążeń fiskalnych, nabytego przed akcesją do Unii Europejskiej;

- art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez bezzasadne przypisanie skarżącej statusu podatnika i bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż działek następowała w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż majątku prywatnego;

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, ocenionym powierzchownie i sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym;

- art. 188 O.p. przez bezzasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącej;

- art. 210 § 4 O.p., przez niewyjaśnienie, na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu strona podniosła, że kwestią o zasadniczym znaczeniu w tej sprawie jest cel, w jakim skarżąca nabyła nieruchomość w 2000 r. Zagadnienie to nie zostało wyjaśnione w toku postępowania. W tym kontekście oddalenie wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka M. C, oraz przesłuchanie samej skarżącej w celu ustalenia tej właśnie okoliczności, jest, zdaniem strony, kuriozalne. Skarżąca podniosła, że zakup nieruchomości w 2000 r. miał dla niej charakter incydentalny. Było to wykorzystanie okazji zakupienia atrakcyjnego gruntu za stosunkowo niewielką cenę, a wydzielenie drogi wewnętrznej, uzbrojenie nieruchomości w media oraz dążenie do zmiany przeznaczenia gruntu świadczą bez wątpienia o chęci podniesienia wartości nieruchomości, lecz nie oznaczają zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności skarżącej. Nie bez znaczenia jest również to, że pozwolenia na uzbrojenie nieruchomości w energię elektryczną, gaz i wodę udzielono dlatego, że przedmiotowa działka miała być wykorzystana na własny użytek skarżącej. Strona argumentowała, że przeprowadzenie powyższych czynności z całą pewnością nie doprowadziłoby organów podatkowych do wniosku, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sytuacji, gdyby nieruchomość pozostała jedną parcelą, nawet przeznaczoną na sprzedaż. Podział nie spowodował zaistnienia ciągłego charakteru działalności skarżącej. Obszar jej zainteresowań i perspektywa osiągnięcia zarobku ze sprzedaży działek pozostała bowiem niezmienna i dotyczyła tylko jednej i tej samej nieruchomości, jedynie podzielonej na mniejsze działki. Działalność skarżącej nie miała charakteru ciągłego (stałego), już choćby z tego względu, że dotyczyła tylko jednej nieruchomości i z góry określonej perspektywy czasowej dotyczącej sprzedaży powstałych z niej działek.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd wskazał, że z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie tym nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

3.2. Okoliczności poprzedzające sporne transakcje, związane z zakupem w 2000 r. działki, z dokonywanymi podziałami tej działki, prowadzonymi budowami wielu budynków na nowopowstającym osiedlu, uzbrajaniem terenu, treścią zamieszczanych ogłoszeń, w ocenie Sądu, pozwalają na postawienie tezy, wedle której działania skarżącej, polegające na zbyciu w 2004 r. prawa użytkowania kilku działek gruntu należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

Powołując się na treść art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), oraz art. 2 zastępującej ją z dniem 21 sierpnia 2004 r. ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), definiujących pojęcie działalności gospodarczej, Sąd wskazał, że przy kwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącą czynności należy brać pod uwagę obiektywne rozumienie pojęć użytych w ww. przepisach, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Dokonanie zakupu ponad pięciohektarowej działki gruntu położonej w strefie terenów działalności gospodarczej i szybkie podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki na kilkadziesiąt mniejszych, z wydzielaniem drogi wewnętrznej i do uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-inwestycyjnego, świadczy, w ocenie Sądu, o zaplanowanym od początku, zorganizowanym, długofalowym działaniu inwestorów. Działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej i ciągłej, (co zostało potwierdzone czynnościami dokonywanymi w kolejnych latach), mającej charakter zarobkowy. W ocenie Sądu, ciągłość zorganizowanej działalności nie musi polegać na tym, że zamiar przedsiębiorców obejmuje nieokreśloną z góry perspektywę czasową. O takiej ciągłości, w rozumieniu przepisów definiujących działalność gospodarczą, można mówić także wtedy, gdy przedsiębiorca zamierza działać w ramach czasowych z góry określonych lub wyznaczonych nie ścisłym terminem, ale skalą przedsięwzięcia, pod warunkiem jednak, że ta z góry planowana działalność ma się zamykać w dłuższej perspektywie czasowej. Bez znaczenia, zdaniem Sądu, jest to, że skarżąca traktowała przychody ze sprzedaży działek, jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wg obiektywnej oceny nie miała do tego podstaw. Nie ma też znaczenia, że deklarowała, że część tych przychodów przeznacza na własne cele mieszkaniowe. Treść deklaracji podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o zaliczeniu określonych przychodów do deklarowanego źródła. Decydujące w tej mierze są obiektywnie oceniane okoliczności uzyskiwania przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt c) u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale z zastrzeżeniem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w kwietniu 2004r. przedmiotem opodatkowania nie była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, a jedynie sprzedaż budynku (akt notarialny z dnia 28 kwietnia 2004 r.) – art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., zaś po 1 maja 2004 r. także sprzedaż gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r.

3.3. Za chybiony Sąd uznał również zarzut opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntu nabytego przed dniem 1 stycznia 2004r., tj. przed akcesją z UE, i nierespektowanie prawa swobodnego rozporządzania gruntem. Przede wszystkim organy nie opodatkowały tym podatkiem nabytej przez skarżącą w 2000 r. nieruchomości o łącznej powierzchni 5 ha 54 ary 81 m2, lecz dokonane przez skarżącą po 1 maja 2004r. czynności zbycia działek powstałych w wyniku podziału tej działki.

3.4. Sąd uznał też, że organy uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i M. C, na okoliczność zamiaru nabycia w 2000 r. działki. Sąd wskazał, że skoro skarżąca swoje wyjaśnienia co do zamiaru nabycia działki w 2000 r. zawarła w odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika US L. z 15 października 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., którego treść organ w niniejszej sprawie mógł uwzględnić jako okoliczność znaną mu z urzędu, to przesłuchanie skarżącej na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, tym bardziej, że także w złożonym odwołaniu w niniejszej sprawie strona wskazywała na zamiar, z jakim nabyła nieruchomość w 2000 r., a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej WSA w Łodzi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia art. 188 O.p., polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i świadka M. C. na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości przy ul. S. w L. w 2000 r., w sytuacji gdy ww. przepis nie dawał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu ustalenia, że skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. S. z zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta została nabyta dla realizacji prywatnych potrzeb skarżącej;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., polegające na błędnej wykładni powodującej odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych faktur;

b) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., polegające na jego bezzasadnym zastosowaniu, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma on zastosowania do skarżącej.

Skarżąca w uzasadnieniu, co do zasady, powtórzyła argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie, w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. ustanawia wyłącznie końcowy termin składania korekt deklaracji VAT, a nie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżąca wskazała, że skoro nie złożyła deklaracji VAT w związku ze spornymi transakcjami, to nie mogła dokonać ich korekty w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na dwa zagadnienia sporne na tle tej sprawy: czy realizowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości w 2004 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną oraz – w przypadku uznania tej sprzedaży za opodatkowaną – czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych faktur.

5.2. W rozstrzygnięciu pierwszego z tych zagadnień niewątpliwie pomocne są uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Reasumując: brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art.. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.15. W szczególności, nie można uznać odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i świadka M. C., na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości przy ul. S. w L.w 2000 r., za naruszające art. 188 O.p. w sposób mający wpływ na wynik niniejszej sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżąca w złożonym odwołaniu wskazywała na zamiar, z jakim nabyła nieruchomość w 2000 r., a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne, to okoliczność ta – mimo nieprzesłuchania na nią strony – była znana organowi odwoławczemu, który jednak na podstawie art. 191 O.p. ocenił ją – do czego miał prawo – w sposób odmienny od strony. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające – w świetle powyższych kryteriów – do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

5.16. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup gruntu na współwłasność przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i remontowych oraz developerskich, a od 18 marca 2004 r. również w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości,

- nabycie gruntu, który - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - znajdował się w strefie terenów przeznaczonych na działalność gospodarczą,

- ustalenie decyzją z 29 sierpnia 2000 r. warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych – co nastąpiło m.in. w wyniku starań skarżącej,

- uzbrojenie terenu w media: energię elektryczną, gaz i wodę.

5.17. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono – w świetle powyższych okoliczności – brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

5.18. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.

O bezpodstawności tych zarzutów decydują zasadniczo względy formalne. Zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. strona podnosiła jedynie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzutów tych nie sformułowano natomiast w skardze do Sądu pierwszej instancji, który – działając w zakresie określonym w art. 134 § 1 P.p.s.a., obligującym Sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy – nie odniósł się jednak w ogóle do niezastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji.

Tym samym, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważał w ogóle kwestii zasadności lub niezasadności zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów pod adresem tegoż Sądu w zakresie naruszenia procedury sądowej obligującej go do takiej analizy (np. zarzutów naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 P.p.s.a.), Sąd kasacyjny nie ma podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tychże norm prawa materialnego w procesie kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, w zakresie ich wadliwej wykładni lub zastosowania.

5.19. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.