Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części dotyczącej określenia nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty i marzec 2013 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.375 (słownie: szesnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

A z siedzibą w L. (dalej: A sp. z o.o., skarżąca, strona, spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2013 r. - 842 zł, za marzec 2013 r. – 1733 zł i umorzył postępowanie za kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie za luty marzec i kwiecień 2013 r. w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., - dalej u.p.t.u.).

W stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w toku czynności kontrolnych, stwierdził u podatnika odliczenie podatku naliczonego za luty, marzec, kwiecień 2013 r. z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu nabycia granulatu srebra i złota od: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. s.k.a, F sp. z o.o. sp.k. oraz G – M. S.

Organ ustalił, że ww. podmioty w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, a w związku z tym nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej spółki.

Działania tych podmiotów nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki H.

Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do B, C, D, E, F oraz G – M. S., organ stwierdził, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy.

W konsekwencji, wykazane przez spółki: B, C, D, E, F oraz G – M. S. transakcje sprzedaży granulatów złota i srebra nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji uznał, że strona - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych kontrahentów naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skutkowało to pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatów złota i srebra od ww. podmiotów.

Ponadto poza zakupami dotyczącymi granulatu srebra i złota strona w rejestrach zakupu VAT od lutego do kwietnia 2013 r. ujęła faktury dokumentujące zakupy innych towarów związane z funkcjonowaniem podmiotu (dotyczące: usług transportowych, telekomunikacyjnych, informatycznych, doradztwa podatkowego, monitoringu), które – w ocenie organu I instancji – nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością. Faktury związane z pozostałymi zakupami miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez stronę. Organ uznał zatem, że podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych nie podlega odliczeniu.

Jednocześnie stwierdzono, że strona, nie dysponując w rzeczywistości granulatem srebra i złota, nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz czeskiego podmiotu H.

Oceniając te transakcje, organ uznał, że jakkolwiek zgromadzone dowody oraz zeznania pracowników firmy H nie wykluczały dostawy granulatów złota i srebra dokonywanej przez skarżącą spółkę, to na podstawie oceny całego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że wystawione faktury WDT również nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów, lecz posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "czynności karuzelowej" zaaranżowanej na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.

Organ stwierdził ponadto, że za luty i marzec 2013 r. dostawy skarżącej spółki opodatkowane stawką 23% dotyczące usług transportowych dla I – T. K. sp. j., J sp. z o.o.,s.k.a., K – R. W. oraz wynajmu pomieszczeń dla firmy J, a także za kwiecień 2013 r. dotyczące wynajmu bankowozu dla firmy I nie mogły być objęte podatkiem od towarów i usług, albowiem ww. kontrahenci zajmowali się również handlem granulatem złota i srebra i współdziałali w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie VAT.

Organ podatkowy I instancji podniósł, że stwierdzone okoliczności wykluczały uznanie, że spółka działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnymi kontrahentami. Skala przedstawionych nieprawidłowości wskazuje, że strona była także świadomym uczestnikiem i współorganizatorem w procederze wyłudzania podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji powołaną na wstępie decyzją, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za luty, marzec i kwiecień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za luty 2013 r. – 633 zł, marzec 2013 r. – 241 zł i kwiecień 2013 r. – 74 zł.

W odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. - art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się do zeznań strony oraz jej dostawców, dokumentów, a także innych wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w tym faktyczne dostawy towaru, jak również brak świadomości strony co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony,

- art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie (założenie z góry że jest oszustem podatkowym), w tym oparcie ustaleń okoliczności faktycznych na domniemaniach, domysłach i konfabulacjach organu oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a także nieuprawnione stosowanie przez organ pozaprawnych kryteriów, takich jak racjonalność ekonomiczna decyzji strony,

- art. 193 § 6 O.p. przez bezpodstawne odrzucenie ksiąg i nieuznanie ich za dowód w sprawie. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów, pomimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych, a także o dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9, art. 14 ust. 1 i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez stronę miały na celu jedynie pozorowanie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści majątkowych w wyniku oszustw podatkowych ,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne i będące wynikiem arbitralnych decyzji organu obciążenie strony kwotą podatku wynikającą z wystawionych przez nią faktur sprzedaży w sytuacji, gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych tymi fakturami, a kontrahenci wykorzystali świadczone przez nią usługi w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją

z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2013 r. – 842 zł, marzec 2013 r. – 1733 zł i umorzył postępowanie za kwiecień 2013 r. oraz umorzył postępowanie za luty marzec i kwiecień 2013 r. w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskiej spółki H udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 u.p.t.u uprawniające stronę do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazana na fakturach dla czeskiego kontrahenta podlegała rozliczeniu i wykazaniu w fakturach VAT.

Uznanie przez organ odwoławczy dostaw na rzecz spółki H, uzasadniało uchylenie decyzji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za luty, marzec 2013 r. związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, które zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz odliczone w deklaracjach VAT a zakwestionowane przez organ I instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej, a także ujętych przez spółkę w rejestrach sprzedaży usług transportowych, wynajmu pomieszczeń i udostępnienia wagi a zakwestionowanych przez organ I instancji z powodu współdziałania tych firm w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Także za kwiecień 2013 r. organ uznał dokonane przez stronę rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc za prawidłowe, w związku tym uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto z uwagi na niewystąpienie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. organ uchylił decyzję w tym zakresie i umorzył postępowanie. Niezależnie od powyższych kwestii, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając za nierzeczywiste nabycie w lutym i marcu 2013 r. granulatu złota i srebra z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej spółki tj:,B, C, D, E, F oraz H –M. S. Uzasadniając decyzję w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko, że ww. kontrahenci skarżącej w rzeczywistości nie kupili granulatu złota i srebra od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogli tego granulatu sprzedać skarżącej. Wszystkie podmioty zaangażowane były w proceder obrotu "pustymi fakturami" i uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Ponadto, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji, a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Organ odwoławczy zaznaczył, że podmioty – L sp. z o.o., Ł sp. z o.o., M – R. G., N – A. D., O – K. P., P sp. z o.o., Q, R sp. z o.o, S sp. z o.o., T – L. J. S., U – R. W., od których faktury VAT zaewidencjonowały firmy: B, C, D, G, F i E, nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez te spółki fakturach zakupu.

Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych, z których wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami.

Organ odwoławczy wskazał, że żaden z wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz spółek: B, C, D, G, F i E dostawców nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miał handlować. Natomiast okazane przez te podmioty ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych wcześniej podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT, ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na to, że firmy: B, C, D, G, F i E dysponowały metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Odnośnie spółki B organ zaznaczył, że w toku śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. M. T. oraz A. G. postawiono zarzuty, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. jako osoby zajmujące się sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy B sp. z o.o., działając wspólnie ze sobą i z K. T., posłużyli się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury ujęli w ewidencjach - rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., a następnie posłużyli się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach podatkowych, podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym narazili Skarb Państwa na uszczuplenie znacznej wartości. Ponadto organ powołał się na prawomocną decyzję z dnia [...] maja 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do spółki B za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r., w której stwierdzono, że spółka w tym czasie wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw i w której to decyzji wymieniona spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka B w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: Ł sp. z o.o., O – K. P., N – A. D., M – R. G., L sp. z o.o. Ponadto wskazano, że wymieniony organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] odmówił spółce B uchylenia opisanej wyżej decyzji z dnia [...] maja 2015 r. ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania.

Co się zaś tyczy faktur wystawionych przez spółki z o.o. C i D - organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M. L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą spółkami świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT dla uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku VAT. Jako kontrahentów do spółki C M. L. wprowadził firmy, z którymi współpracowała firma D.

Przyjęte w sprawie ustalenia organów, co do przebiegu transakcji ze spółką z o.o. C, zbieżne są z przyjętymi w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec spółki C, w której określono w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u kwotę podatku z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki C włączono do akt niniejszej sprawy. Wynika z niego, że w odniesieniu do okresu, którego dotyczy spór, spółka C zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu złota wystawione przez takie podmioty jak: R sp. z o.o. i S sp. z o.o. w T. oraz P sp. z o.o. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu złota i srebra, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby trafić do spółki C i dalej do A sp. z o.o.

Powyższe ustalenia pozwalały również zakwestionować faktury wystawione przez spółkę D, która w badanym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: S sp. z o.o. oraz R sp. z o.o. W tym zakresie organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r.

Organ odwoławczy wywiódł, że ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec R, S oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec P Sp. z o.o., a przede wszystkim z decyzji wydanych wobec C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., jak również zeznań świadków, stron i przesłuchań podejrzanych wynika, że C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie mogły być w posiadaniu granulatów wykazanych następnie do sprzedaży na rzecz W sp. z o.o., gdyż podmioty – które miały dostarczyć do spółek towar – w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz były jedynie ogniwami w z góry ustalonym łańcuchu firm.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych faktur wystawionych przez G – M. S., organ wskazał, że w stosunku do rzekomego kontrahenta tego podmiotu, tj. L sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone wydaniem w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. określającej tej spółce zobowiązanie, o którym mowa w art 108 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że G nie mogła nabyć granulatu od L sp. z o.o. oraz T – L. S. G nie podał innego źródła pochodzenia towaru, w związku z czym stwierdzono, że nie był w posiadaniu granulatu srebra zafakturowanego dla skarżącej spółki.

Podobnych ustaleń dokonano w przypadku F sp. z o.o. sp. k. i spółki E sp. z o.o. s.k.a. W przypadku tego ostatniego podmiotu wskazano, że bezpośredni dostawca dla tej spółki – firma F udokumentowała zakup granulatu fakturami VAT wystawionymi przez U – W. R., który to podmiot nie posiada rzetelnego źródła pochodzenia towarów.

W rezultacie, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że towar (granulat srebra i złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują powyższe podmioty, nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany. A zatem A sp. z o.o. nie mogła go również nabyć od tych podmiotów, a towar posiadała z niewiadomego źródła, którego nie ujawniła.

Organ zaznaczył ponadto, że zeznania osób reprezentujących odwołującą stronę oraz jej bezpośrednich dostawców (B, C, D, G, F i E), z uwagi na ich niespójność i ogólnikowość nie potwierdziły rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie - wskazują, że znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu pustych faktur i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych, posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami, dlatego też gromadziły dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych.

Podniósł, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Skoro prezes skarżącej spółki posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi (doświadczenie zdobyte w pracy w spółkach W S.A., Z Sp. z o.o., Ż S.A.), stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, tym bardziej – mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie granulatami – spółka nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Sposób transportowania towaru przez dostawców spółki całkowicie odbiegał od tego, jaki sama skarżąca stosowała, działając w charakterze sprzedawcy granulatu złota i srebra do czeskiej firmy H. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, ww. podmioty nie podpisywały umów ze swoim odbiorcą, tj. A sp. z o.o., jak i nie sporządzały protokołów zdania, a spółka – protokołu odbioru towaru. Kupujący działał w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w czeskiej spółce H a.s.

W kwestii dobrej wiary organ zaznaczył, że skoro dostawy granulatu złota i srebra wykazane na fakturach wystawionych przez: B sp. z o.o., C sp. z o.o, D sp. z o.o., E sp. z o.o. s.k.a., F sp. z o.o. sp. k., G – M. S. nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie A sp. z o.o. w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia.

Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. KPP sp. z o.o. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. dostawców.

W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2013 r., podnosząc zarzuty naruszenia : - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez określenie mimo uchylenia decyzji organu I instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres luty-marzec 2013 r. w łącznej kwocie 2 575 zł z naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, a mianowicie: - art. 187 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej,

- art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 przez celowe pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków bezpośrednich dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz strony, a także dowodów z monitoringu, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organ sprzedaży tego towaru na rzecz odbiorców skarżącej i niestwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów sprzedaży,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:

udowodnienia winy skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym,

rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony skarżącej, a co więcej nie istniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami,

pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym (w postaci dowodów z przesłuchania świadków) z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącej, a co istotne – również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony skarżącej oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego H a.s., co nie jest kwestionowane przez organ II instancji, który zmienił w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji,

- art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji:

a) nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu,

b) nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo składanych wniosków strony skarżącej,

c) w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowania kontrolnego prowadzonego względem podmiotu K – R. W. oraz innych podatników, ograniczając zarazem skarżącej prawa czynnego udziału w sprawie,

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia organów obu instancji, dotyczące kwestionowanych faktur zakupu granulatu złota i srebra, należy uznać za błędne, a subsumcję materialnej normy prawnej za wadliwą. Wbrew wydanej decyzji, nie ma podstaw do przyjęcia, że transakcje dokonane przez skarżącą nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i nie uprawniają skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej przez stronę skarżącą kwocie. Następnie podkreślono, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dostawy towaru na rzecz strony skarżącej nie miały miejsca.

Argumentowano, że ustalenia organów obu instancji dotyczące dostaw towaru do skarżącej stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (w szczególności: zeznania świadków - dostawców strony, które organy z góry odrzucają jako niestanowiące wiarygodnego źródła dowodowego, a jednocześnie automatycznie za wiarygodne uznają zeznania "słupów", a także zapisy z monitoringu). Podniesiono też, że organ II instancji zawarł w zaskarżonej decyzji wiele wzajemnych sprzeczności, bowiem z jednej strony potwierdza istnienie granulatu złota i srebra oraz nie kwestionuje jego dalszej sprzedaży do H a.s.,

z drugiej uznaje, że kwestionowane faktury zakupu są tzw. fakturami pustymi. Ponadto wskazuje na ustalenie źródła pozyskania towaru, co wyklucza zarazem przyjętą tezę, iż towaru w ogóle nie było.

Zarzucono także pominięcie oceny dowodów potwierdzających dobrą wiarę skarżącej przy dokonywaniu spornych transakcji, ignorując fakty przemawiające za zaistnieniem obiektywnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku.

Ponadto organ zlekceważył kluczowe okoliczności w sprawie umorzenia postępowania prokuratorskiego, które wyklucza przyjęcie stanowiska, że spółka brała udział w jakimkolwiek oszustwie podatkowym oraz że transakcje gospodarcze nie miały miejsca

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że przed tutejszym Sądem rozpoznawane już były sprawy zarówno skarżącej spółki, jak i innych podmiotów (I sp. zo.o., R. W. działającego pod firmą K) zajmujących się skupem granulatu srebra i złota oraz dostawą wewnątrzwspólnotową dla odbiorcy czeskiego – H a.s. Bezpośrednimi dostawcami granulatu srebra i złota dla tych podmiotów były między innymi podmioty, które występują w rozpoznawanej sprawie. W sprawach tych, podobnie jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe przyjmowały istnienie tzw. pustych faktur, uznając, że dostawy na niższych szczeblach obrotu nie miały miejsca, a zatem nie było też dostaw dla skarżącej spółki oraz I sp. z o.o., R. W. działającego pod firmą K.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. I SA/Wr 542/16 i I SA/Wr 1327/16, przychyla się natomiast do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1070/16, przyjmując w znacznej części za własne argumenty uzasadnienia tego wyroku dotyczące wykładni prawa unijnego w zakresie prowadzenia postępowania dotyczącego oszustwa podatkowego w tzw. łańcuchu dostaw.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionowały spółce A sp. z o.o. z/s w L. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: B, C, D, G, F i E, które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra i złota, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dawały – przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% – prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%.

Sporne w sprawie pozostają ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a Spółką nie doszło do dostawy granulatu srebra i złota. Dokonaną w sprawie ocenę, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a tym samym stanowią tzw. puste faktury, organy podatkowe wywodzą w istotnym zakresie z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro kontrahenci strony – firmy: B, C, D, G, F i E – nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach, to nie mogły sprzedać skarżącej spółce granulatu, którego same nie nabyły. Organ wykluczył przy tym posiadanie przez B, C, D, G, F i E towaru z innego (nieujawnionego) źródła, opierając się na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. Według organów podatkowych również szereg opisanych szczegółowo w decyzjach działań B, C, D, G, F i E związanych już ze sposobem realizacji rzekomych dostaw granulatu do skarżącej świadczy o tym, że takie dostawy nie miały realnego charakteru.

W toku postępowania skarżąca spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych.

Jednocześnie (odmiennie od organu I instancji) organ odwoławczy, uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez czeską administrację podatkową, uznał za realną sprzedaż przez Spółkę granulatu srebra i złota do czeskiego podmiotu H (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych), co uprawniało Spółkę na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Konsekwencją powyższych ustaleń było uchylenie decyzji organu I instancji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2013 r. oraz umorzenie postepowania za kwiecień 2013 r.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112", "dyrektywa"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też – dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podsumowując, prawo UE zezwala, aby według prawa krajowego transakcja, która jest elementem oszustwa podatkowego nie dawała podatnikowi uprawnień podatkowych przewidzianych w unijnych regulacjach dotyczących VAT, jednak istnienie dobrej wiary podatnika pozwala na przywrócenie tych uprawnień. Sam fakt obiektywnego istnienia oszustwa podatkowego oraz związku rzeczywistej transakcji dokonanej przez podatnika z takim oszustwem uzasadnia badanie dobrej wiary podatnika. Z kolei stwierdzenie zaangażowania (wiedzy) podatnika o oszustwie podatkowym ma znaczenie na etapie przesądzenia jego dobrej wiary.

Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy skutkiem może być pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, co powoduje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niedopuszczalne jest formułowanie w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji, co w istocie odnosi się też do zaskarżonych decyzji, w których organy, kwestionując dostawę towaru, ostatecznie odniosły się do dobrej wiary podatnika, jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu – dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: B, C, D, G, F i E. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 16 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny (dowód w aktach – pismo Prokuratury Okręgowej w L. V Wydział Śledczy z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...]). Okoliczność braku nabycia towaru przez w/w spółki ze źródeł ujawnionych na ich fakturach zakupowych w sposób pośredni potwierdzają też prawomocne decyzje właściwych organów (załączone do akt sprawy) wydane w stosunku do spółek: D (decyzja Dyrektora UKS w O. z [...] kwietnia 2016 r. za okres styczeń 2013 r. – lipiec 2013 r.), C (decyzje Dyrektora UKS w O. z [...] grudnia 2015 r. za styczeń 2013 r.) i B (decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] maja 2013 r. za okres maj 2012 r. – marzec 2013 r.) – określające na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT – podatek należny do zapłaty wynikający z "pustych faktur" wystawionych między innymi dla skarżącej spółki.

Podkreślić przy tym należy, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło, że Skarżąca miała z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Spółki w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółkę łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek B, C, D, G, F i E. Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (sygn. akt [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 KK, umorzonego następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z [...] grudnia 2015 r. i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego między innymi skarżącej spółki.

W tej sytuacji, jako zbyt daleko idący, należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro B, C, D, G, F i E nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz Skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasugerowano możliwość importu granulatu, co jednak nie zostało ostatecznie wykazane.

Samo wykazanie przestępczego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji nie przesądza, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a Skarżącą. Dopiero wykazanie na tym etapie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła, mogło stanowić podstawę do przyjęcia negatywnych dla Skarżącej skutków podatkowych.

Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw, a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że Skarżąca od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżąca spółka jedynie posłużyła się w/w fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innych źródeł.

W ocenie Sądu – okoliczności, że nie było towaru u źródła, a podmioty wystawiające "puste faktury" na wcześniejszych etapach obrotu były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia, na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro spółki B, C, D, G, F i E nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru Skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a Skarżącą, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP.

Jednoznaczne ustalenie, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a Skarżącą wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji Skarżącej i uznania za realne dostaw granulatu złota, jakiej spółka dokonała na rzecz czeskiej firmy H w ramach WDT. Organ II instancji przyjmuje, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie, jaki wynika z faktur zakupowych Skarżącej, kwestionuje jednak, że został on nabyty od jej bezpośrednich kontrahentów. Podkreślić zatem należy, że zmiana ustaleń w tym zakresie (w stosunku do założeń przyjętych przez organ I instancji, który twierdzenie o braku towaru odnosił do całego łańcucha dostaw) wskazuje na brak jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jaki organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani Skarżąca ani osoby reprezentujące spółki wystawiające zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Ponadto Skarżąca powołuje się na działanie w dobrej wierze. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących Skarżącej jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez nią działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji.

Organy podatkowe swoje stanowisko dotyczące fikcyjnych dostaw szeroko przedstawiły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wskazując między innymi, że: spółka nie weryfikowała wystarczająco swoich kontrahentów, poprzestając na żądaniu dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON; nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcje zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach; sposób zachowania przy nabyciu granulatu złota jest nielogiczny i nieracjonalny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; niczym nieuzasadnione nieograniczone zaufanie do kontrahentów na wszystkich etapach obrotu; miejsce dokonywania nabycia nie będące siedzibą strony ani jej bezpośrednich kontrahentów; wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur; realizacja dostaw w tym samym dniu do siedziby innych podmiotów (R. W., I, J) prowadzących taką samą, jak Skarżąca działalność; przechowywanie towarów we wspólnym sejfie i dokonywanie wspólnych dostaw do jedynego odbiorcy w Czechach (H); brak stosownych ubezpieczeń od kradzieży lub innego tego rodzaju zdarzeń na poszczególnych etapach obrotu. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że gromadzenie przez Skarżącą dowodów na potwierdzenie transakcji, w tym fotograficzne dokumentowanie dostaw granulatu złota może świadczyć o świadomości Strony w uczestniczeniu w działaniach oszukańczych, a sposób działania wszystkich osób biorących udział w procederze miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji przez gromadzenie dowodów i świadków.

Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy – zdaniem Sądu – przedstawione okoliczności nie są przekonujące. Zasadnicza teza, na jakiej organy oparły zaskarżone rozstrzygnięcie, przyjmując, że nie było dostaw towaru pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a skarżącą spółką – nie została w decyzji wykazana. Bardzo szczegółowe wywody organów podatkowych dotyczyły szeregu okoliczności, które tylko pośrednio wskazywały na powiązania między podmiotami dokonującymi spornych transakcji i wiedzą skarżącej co do braku wiarygodności dostawców i oszustwa podatkowego, jednakże nie były w tym zakresie przesądzające, a tylko takie jednoznaczne ustalenia mogły mieć dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wyżej podkreślono, skutki te organ wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, nie odnosząc się wnikliwie do twierdzeń Strony o realnym charakterze dostaw i jej dobrej wierze.

Nie można zatem zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a Spółką. Wprawdzie z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy – co wykazano już wcześniej – że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchania licznych świadków, organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział Skarżącej w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano w decyzji, aby Skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek B, C, D, G, F i E. Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły wobec Strony śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 KK. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a Spółką, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Skarżącej skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Spółkę z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy jeszcze raz podkreślić, ze rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne, i tym samym – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie – muszą ją udowodnić.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a Skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu, są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Same organy są natomiast w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" (str. 81 i nast. zaskarżonej decyzji). Do samego pojęcia pustych faktur odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA FSK 390/13, wskazując, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Warunkiem zatem odstąpienia od badania w rozpoznawanej sprawie "dobrej wiary" było wykazanie, że istotnie mamy do czynienia z pustą fakturą, czyli jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego organy w sposób jednoznaczny nie wykazały.

Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy spółkami B, C, D, G, F i E a skarżącą spółką, a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można też jednoznacznie wykluczyć, że sprzedany do H granulat (organ odwoławczy uznał tę sprzedaż za rzeczywistą) nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej spółek, szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru.

Za uzasadniony należy więc uznać zarzut skargi, że wobec braku jednoznacznych ustaleń co do braku realnego charakteru spornych transakcji organy powinny były odnieść się do zeznań innych świadków wskazywanych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i A. G. co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej.

Nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła Skarżąca. Wskazać przy tym należy, że zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego nie podważyły skutecznie organy).

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą.

Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział Strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania.

Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.