Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, (współsprawozdawca), Sędzia NSA sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 12 grudnia 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 124/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 369/09 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?" podjął następującą uchwałę: Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 369/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił – na skutek skargi L. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku.

Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynika, że udziałowcy zamierzają podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku spółki, w myśl której należna im będzie wypłata dywidendy, zgodnie z przepisami art. 191 – 193 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) Wypłacenie dywidendy będzie powodować konieczność zaciągnięcia przez Spółkę kredytu na ten cel, bowiem mimo wygenerowania dodatniego wyniku, nie dysponuje ona funduszami koniecznymi dla dokonania wypłaty dywidendy ze środków własnych bez zachwiania płynności finansowej Spółki.

W związku z tym strona zwróciła się do organu z pytaniem: "czy faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)". We wniosku stwierdzono, że wydatki poniesione na uzyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy są związane z funkcjonowaniem Spółki i z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnik ma prawo podjąć decyzję o wypłacie dywidendy, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 191 – 193 k.s.h., zaś Spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę wspólnikowi. W braku własnych środków, wypłata dywidendy w terminie nie będzie możliwa, co będzie stanowić źródło roszczeń wspólnika o wypłatę dywidendy, zapłatę odsetek za opóźnienie oraz odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania do wypłaty dywidendy. Zobowiązanie Spółki wobec wspólnika z tytułu dywidendy nie różni się więc od innych zobowiązań Spółki, np. wobec dostawców, w związku z czym jego należyte wykonanie jest niezbędne z punktu widzenia działalności gospodarczej oraz możliwości generowania przychodów podatkowych. Sfinansowanie wypłaty dywidendy z zaciągniętego kredytu umożliwia Spółce zachowanie płynności finansowej, dysponowanie środkami umożliwiającymi finansowanie bieżącej działalności oraz pozwala na oszczędzenie wydatku w postaci ewentualnych odsetek należnych udziałowcowi z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy oraz odszkodowania.

We wskazanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego. Natomiast pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z zyskiem podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która zostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników Spółki. Wobec tego wydatki dotyczące kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, w postaci odsetek, prowizji, opłat manipulacyjnych, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie, strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Skarga do sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia tego Sądu.

W skardze do sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie omówionej wyżej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: Traktat). Zdaniem strony, organ nie odniósł się wyczerpująco w zaskarżonej interpretacji do argumentacji wnioskodawcy oraz nie uwzględnił orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych dotyczących analogicznych spraw.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W zaskarżonym wyroku WSA stanął na stanowisku, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy u.p.d.o.p., bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki jak i wspólników. Dywidenda pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w przypadku podjęcia przez właściwy organ decyzji o jej wypłacie przysługuje wspólnikowi roszczenie o wypłatę. Zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy nie tylko zabezpiecza źródło przychodów przez realizację celu działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie i podział zysku, ale pozwala na utrzymanie płynności finansowej Spółki. Utrzymanie płynności finansowej, rozumianej jako zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, jest jednym z zasadniczych zadań zarządzania finansami firmy. Koszty działań zmierzających do zachowania płynności finansowej firmy należy kwalifikować jako zmierzające do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., czyli kontynuowania działalności w formie spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał też za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 56 ust. 1 Traktatu. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że warunkiem uznania zasadności zarzutu ograniczania prawa przepływu kapitału jest wykazanie różnic uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów. Środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także takie, które odnosić się mogą tak do rezydentów, jak i nierezydentów. Zakazane ograniczenie przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust 1-3 Traktatu może bowiem zachodzić także wtedy, gdy przepisy krajowe odnoszące się do rezydentów Państwa Członkowskiego i nierezydentów zniechęcają ich do nabywania akcji spółki akcyjnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Uzasadniając skargę kasacyjną organ zauważył, że prawo do udziału w zysku spółki kapitałowej jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika. W przedstawionym stanie faktycznym kredyt został zaciągnięty przede wszystkim w celu realizacji tego prawa. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i dlatego nie stanowi ona kosztu podatkowego w spółce. Takiego kosztu nie stanowią również wydatki poniesione na pozyskanie środków na jej wypłatę. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bowiem bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego przez spółkę dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w związku z zaciągnięciem kredytu na wypłatę dywidendy a uzyskaniem przez spółkę przychodu, czy też zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

Według organu podatkowego sąd pierwszej instancji dokonał także błędnej wykładni art. 56 ust. 1 Traktatu w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że środkami ograniczającymi swobodę przepływu kapitału są także te środki, które odnosić się mogą tak do rezydentów jak i nierezydentów, a zatem interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. niepozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy narusza przepis art. 56 ust. 1 Traktatu. Z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-265/04 Margaretha Bouanich v. Skatteverket z dnia 19 stycznia 2006 r., C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue z dnia 12 grudnia 2006 r., C-292/04 Wienand Meilicke, Heidi ChristaWeyde i Marina Stöffler v. Finanzamt Bonn-Innenstadt z dnia 6 marca 2007r., C-157/05 Winifried L. Holböck v. Finanzamt Salzburg-Land z dnia 24 maja 2007 r.) wynika, że aby móc zarzucić regulacjom prawa ograniczenie przepływu kapitału, należałoby wykazać, iż występują różnice uregulowań w stosunku do rezydentów i nierezydentów. W ocenie organu podatkowego nie dopatrzono się na gruncie niniejszej sprawy takiego zróżnicowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy "czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?". Wątpliwości, które ujawniły się na gruncie rozpoznawanej sprawy dotyczyły określenia, czy takie wydatki mogą zostać poniesione w celu uzyskania przychodu. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyrażanych w poglądach doktryny.

Zgodnie z pierwszym poglądem koszt zaciągnięcia przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Osiąganie zysku uznaje się bowiem za główny cel działalności spółki oraz jej wspólników. Stanowisko to do niedawna przeważało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w poglądach doktryny (por. wyroki NSA: wyroki NSA z dnia: 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09; 21 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2118/09 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz A. Puncewicz, Potrącalność kosztów kredytu zaciągniętego celem wypłaty dywidendy lub umorzenia udziałów, Jurysdykcja Podatkowa 2008/1; J. Pustuł, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r., III SA/Wa 1976/08, POP 2009/2; H. Filipczyk, Jeszcze raz o kosztach uzyskania przychodów – cztery mity, Prawo i Podatki 2009/12; B. Banach, Odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidend lub zwrot dopłat udziałowcom – skutki w podatku dochodowym, Doradztwo Podatkowe 2010/3). Zwolennicy tego poglądu twierdzą, że podstawowym celem spółek kapitałowych jest osiąganie zysku. Z tego powodu uznano, że przeznaczenie na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą byłoby niezgodne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami. Wskazywano także, że podobne skutki miałoby nieangażowanie własnego kapitału w działalność gospodarczą w celu zapewnienie środków finansowych na przyszłą wypłatę dywidendy. Tym samym zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy zabezpieczy źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapobiegnie utracie płynności finansowej. Podkreśla się także, że odsetki od wskazanego kredytu stanowią pośredni koszt podatkowy spółki, akcentując przy tym niezgodność odmiennej wykładni z prawem unijnym, zwłaszcza z zasadą swobody przepływu kapitału.

Zgodnie natomiast z przeciwnym poglądem, który jest wynikiem zmiany linii orzeczniczej, wydatki poniesione przez spółkę na odsetki od zaciągniętego kredytu (lub pożyczki) mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie stanowią jej kosztów podatkowych, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1653/09; z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 2004/09, z dnia 20 maja 2011 r. II FSK 85/10, publik. w CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że środki z pozyskanego przez spółkę kredytu, nie stanowią przychodu podatkowego spółki. Tym samym wydatki związane z tym kredytem nie mogą mieć związku z przychodem podatkowym osoby prawnej. Ponadto wypłata dywidendy nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z tego powodu wskazanych kosztów nie mogą stanowić wydatki poniesione na pozyskanie środków celem dokonania jej wypłaty. W wyroku o sygn. II FSK 1653/09 wskazano także, że dywidenda "nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku." Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że uzyskanie dywidendy nie jest odrębnym źródłem przychodu spółki. Należy wobec tego odróżnić znaczenie terminu "zysk spółki", jako efektu zbilansowania przychodu z kosztami uzyskania przychodu, od terminu "dywidenda", które nie jest należnością spółki, lecz wspólnika. Nie należy, więc zaliczać kosztów wypłaty dywidendy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółki wypłacającej dywidendę. Odmienna interpretacja tego przepisu rozszerza katalog wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów także na wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodów, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10).

Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując różnice w zaprezentowanych poglądach stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie nie budzi zastrzeżeń twierdzenie, iż koszty poniesione przez spółkę z tytułu kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim możliwości zaliczenia tych kosztów do pośrednich kosztów podatkowych, które mają na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2009, s. 507).

NSA podkreślił, że w pierwszej grupie orzeczeń skoncentrowano się na tzw. wykładni gospodarczej powyższej regulacji (por. B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, cz. II, Prawo i Podatki 2010/8, s. 4-5). Zgodnie natomiast z drugim poglądem powyższe stanowisko nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którą koszty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy są neutralne podatkowo.

W uzasadnieniu postanowienia o przedstawianiu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zaprezentowanego zagadnienia prawnego zauważono także, że literalne znaczenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jasne, a wątpliwości interpretacyjne związane są z zastosowaniem pozajęzykowych metod wykładni.

W stanowisku pisemnym z dnia 6 grudnia 2011 r. prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści "Zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego przez tę spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 54 poz.654 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Z analizy uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne wynika, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [u.p.d.o.p.] wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wykładni przepisów normujących kwestie dotyczące zaliczenia wydatków związanych z zaciągnięciem przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom do kosztów uzyskania jej przychodów. Do wydatków związanych z zaciągniętym w tym celu kredytem zaliczono należne dla banku z tego tytułu odsetki oraz pobraną przez bank prowizję i opłaty manipulacyjne.

Na wstępie należało przypomnieć, że przedstawione do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanej spółki Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 , poz. 60 ze zm .). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym odwołując się do zdarzenia przyszłego wskazano na uchwałę wspólników spółki podjętą na podstawie art. 191 k.s.h. w sprawie podziału zysku spółki, w myśl której należna im będzie wypłata dywidendy. Wyjaśniono również, że mimo wygenerowania dodatniego wyniku spółka nie dysponuje funduszami koniecznymi dla dokonania wypłaty dywidendy ze środków własnych. Zaangażowanie własnych funduszy spółki na ten cel mogłoby spowodować zachwianie jej płynności finansowej. W tej sytuacji wypłacenie dywidendy będzie powodować konieczność zaciągnięcia przez spółkę kredytu na ten cel oraz poniesienia niezbędnych w tym zakresie wydatków (odsetki od kredytu udzielonego przez bank oraz prowizji i opłaty manipulacyjnej). Na tym tle sporne pozostaje, czy faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez spółkę kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji, sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz pytania sformułowanego w postanowieniu NSA powinno znajdować oparcie w treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując jednak na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni tego przepisu formułowano odmienne wnioski odnoszące się do spornego zagadnienia. Spółka konsekwentnie stała na stanowisku o dopuszczalności zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten znalazł aprobatę w orzeczeniu sądu pierwszej instancji oraz tych orzeczeniach, które odwoływały się do tzw. gospodarczej wykładni wskazanego przepisu. Natomiast w ocenie organu administracji tego rodzaju wykładnia pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prowadziła do zaprzeczenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Również pogląd prezentowany przez organ znalazł wsparcie w cytowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak trafnie to zauważono w uzasadnieniu pytania za miarodajne dla pierwszej grupy poglądów należało uznać wywody przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 234/08. W wyroku tym stwierdzono, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Wyjaśniono, że źródłem przychodów spółki była działalność gospodarcza (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a spółka była przedsiębiorcą, którego celem jest maksymalizacja zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności. Z tego powodu "wycofywanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować. Zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej. Podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odwołując się do wykładni językowej wprowadzonych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśniono, że "zachować" oznacza "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym" (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 891), a "zabezpieczyć" to "uczynić bezpiecznym, nie zagrożonym; dać ochronę przed czymś, od czego, zabezpieczyć przed zniszczeniem, zepsuciem" (Słownik języka polskiego red. M. Szymczak, Warszawa 1981, s. 885). Niewątpliwie więc odsetki od kredytu są w tym rozumieniu wydatkiem ponoszonym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwia spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń akcjonariuszy z tytułu dywidendy. Brak wypłaty dywidendy, jako działanie sprzeczne z prawem mógłby spowodować sprzedaż akcji przez akcjonariuszy i tym samym pogorszenie stanu akcjonariatu poprzez spadek wartości akcji, a w konsekwencji pogorszenie się źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza spółki (spadek zamówień, kontraktów itp.).

W drugiej grupie orzeczeń stwierdzono, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu wypłacona dywidenda nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatków związanych z zaciągnięciem przez spółkę kredytu do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek kredytu z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Pomiędzy wydatkami poniesionymi na odsetki od zaciągniętego kredytu mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie istnieje związek z uzyskanym przez spółkę przychodem, a tymi wydatkami. Kredyt mający sfinansować wypłatę dywidendy nie ma związku z przychodem podatkowym spółki (por. wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011r., Sygn. akt II FSK 1653/09). Wyjaśniając istotę dywidendy stwierdzono, że stanowi część zysku, a więc dochodu spółki za dany rok, przeznaczona przez walne zgromadzenie udziałowców do podziału między udziałowców w stosunku do posiadanych przez nich udziałów. Zysk spółki, a więc dochód powstaje jako nadwyżka wpływów pieniężnych nad wydatkami i obowiązkowymi odpisami dokonywanymi w określonym czasie. Wspólnik ma prawo do czystego zysku pod warunkiem, a więc zdarzeniem przyszłym i niepewnym, że spółka w ogóle uzyska dochód. Również w tym wyroku odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzono, że aby zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi więc istnieć bezpośredni lub nawet pośredni związek między wydatkiem, czyli kosztem a przychodem podatnika. Przy czym kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem pomiędzy wydatkami poniesionymi przez spółkę na odsetki od zaciągniętego kredytu mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie istnieje związek z uzyskanym przez spółkę przychodem. Kredyt mający sfinansować wypłatę dywidendy nie ma bowiem związku z przychodem podatkowym spółki. Środki z pozyskanego przez spółkę kredytu nie stanowią bowiem przychodu podatkowego spółki. Brak tego związku uniemożliwia zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych poglądów wyrażanych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że źródłem powstałych rozbieżności powodujących w praktyce problemy w zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., była jego wykładnia.

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązuje nadal w niezmienionym brzmieniu. Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu w jego treści określenia ...."lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów..".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedstawione zagadnienie prawne, dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, niewskazane przez Sąd zadający pytanie, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Należy również odnotować, iż omówione przepisy stanowiące o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie podlegały zmianom.

Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4).

We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1, jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg, której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10, publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3 (42), poz.46 ).

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji ( clara non sunt interpretanda ).

Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych – komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009r., str.380 – 382 ). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197 k.s.h., a w art. 191 § 3 k.s.h. przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 k.s.h. wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 k.s.h. mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 k.s.h. do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku, niż wynikające z art. 191 § 3 k.s.h. (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 k.s.h. (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących art. 192-197 k.s.h.), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podział zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 k.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami.

Do zmiany przedstawionej wykładni nie mogła doprowadzić powoływana przez Spółkę oraz w części orzeczeń ocena zgodności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie poruszonej problematyki kosztów uzyskania przychodów z prawem wspólnotowym (art. 56 ust. 1 - obecnie art. 63 ust.1 Traktatu ustanawiającego zasadę swobodnego przepływu kapitału).

Jak trafnie to podkreślał organ dokonujący interpretacji przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wprowadza rozróżnienia na sytuacje, w której powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do podmiotów nim objętych w zależności od siedziby danego podmiotu. Nie można zatem z jego treści wyprowadzać wniosków o różnym traktowaniu podmiotów nim objętych. Taka sytuacja nie występowała również w rozpoznawanej sprawie, w której nie wskazywano na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na wypłatę dywidendy w zależności od indywidualnych cech podmiotu (wspólnika) na rzecz, którego następowała wypłata dywidendy. Zatem wyprowadzane wnioski na tle wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec jednak podnoszonej w tym zakresie argumentacji należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepisy art. 56 i 58 Traktatu (obecnie odpowiednio art. 63 i art. 65) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że w przypadku przykładowo obniżenia kapitału zakładowego kwota uzyskana z wykupu akcji wypłacona akcjonariuszowi niebędącemu rezydentem jest opodatkowywana jak wypłata dywidend, bez prawa do odliczenia kosztów nabycia tych akcji, podczas gdy taka sama kwota wypłacona akcjonariuszowi będącemu rezydentem jest opodatkowywana jak zyski kapitałowe, z prawem do odliczenia kosztów nabycia. Uregulowanie takie powoduje, iż transgraniczne przepływy kapitału są mniej atrakcyjne i tym samym zniechęca inwestorów, którzy nie mają w tym państwie członkowskim statusu rezydenta, do zakupu akcji spółek mających w nim siedzibę i w konsekwencji ogranicza możliwości pozyskiwania kapitału przez te spółki od inwestorów niebędących rezydentami w tym państwie członkowskim. Ponieważ koszty nabycia są bezpośrednio związane z kwotą zapłaconą podczas wykupu akcji, między rezydentami a podmiotami niebędącymi rezydentami nie występuje obiektywna różnica, która mogłaby uzasadniać w tym zakresie odmienne traktowanie. W istocie ta różnica w traktowaniu stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, bowiem ma taki skutek, że zniechęca spółki mające siedzibę w danym państwie członkowskim do inwestowania ich kapitału w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Ponadto ma ona również skutek ograniczający w stosunku do spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich, bowiem stanowi ona dla nich przeszkodę w pozyskiwaniu kapitału w danym państwie członkowskim (por. przykładowo wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 2006 r. C-265/04; z dnia 12 grudnia 2006 r. C-446/04; z dnia 6 marca 2007 r. C-292/04).

Powołane poglądy nie dotyczą bezpośrednio rozpoznawanego zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, to stanowią jednak dobrą ilustrację rozumienia zasady swobodnego przepływu kapitału. W rozpoznawanej sprawie w ogóle nie można mówić o różnym traktowaniu oznaczającym, że na podstawie omawianego uregulowania krajowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wspólnicy niebędący rezydentami są traktowani mniej korzystnie niż wspólnicy będący rezydentami.

Podsumowując stwierdzić należy, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.